W spółce z o.o. umorzenie udziałów wspólnika może być dobrowolne lub przymusowe, tj. bez zgody udziałowca. Może ono zostać sfinansowane z czystego zysku lub ze środków pozyskanych z obniżenia kapitału zakładowego. Jak ująć w księgach operacje dotyczące umorzenia udziałów?
Nabycia udziałów własnych spółka z o.o. może dokonać tylko i wyłącznie w celu ich umorzenia. W innym przypadku ich nabycie nie jest możliwe. Zgodnie z art. 199 § 1 Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. z 2024 r. poz. 18) udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony:
1) za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne), wtedy warunki udzielenia takiej zgody oraz wynagrodzenia za udziały ustalane są ze wspólnikiem, którego dotyczy umorzenie,
2) bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe) w przypadku wystąpienia przesłanek określonych w umowie spółki, umorzenie to następuje według trybu wskazanego w tej umowie; jednym z rodzajów przymusowego umorzenia jest umorzenie automatyczne (warunkowe), wtedy umowa spółki zawiera zapis, że udział ulega umorzeniu w przypadku wystąpienia określonego zdarzenia, np. śmierci wspólnika, bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników.
Źródłem finansowania umorzenia udziałów mogą być:
1) czysty zysku (nie jest wymagane obniżenie kapitału zakładowego),
2) środki pozyskane z obniżenia kapitału zakładowego, co powoduje zmniejszenie wartości kapitału zakładowego.
Przy finansowaniu umorzenia z kapitału zakładowego umorzenie następuje z chwilą obniżenia kapitału zakładowego (por. art. 199 § 6-7 K.s.h.). W przypadku sfinansowania umorzenia udziałów z czystego zysku w K.s.h. nie wskazano jednoznacznie momentu ich umorzenia. Można wtedy przyjąć, że datą umorzenia jest moment przeprowadzenia ostatniej czynności niezbędnej do umorzenia udziałów. W związku z tym, gdy umorzenie jest dobrowolne, następuje ono w dacie nabycia udziałów przez spółkę, a przy przymusowym - w dacie podjęcia uchwały w tej sprawie przez wspólników.
Umorzenie przymusowe
Przy przymusowym umorzeniu udziałów własnych spółka ich de facto nie nabywa, dlatego takie umorzenie ujmuje się w księgach przez bezpośrednie obniżenie kapitału zakładowego lub kapitału rezerwowego. Można tego dokonać zapisem:
- Wn konto 80 "Kapitał zakładowy" lub konto 81-2 "Kapitał rezerwowy",
- Ma konto 24 "Pozostałe rozrachunki" (w analityce: Imienne konto wspólnika).
Nabycie udziałów własnych
W księgach rachunkowych udziały własne nabyte przez spółkę z o.o. w celu ich umorzenia ujmuje się jako krótkoterminowe aktywa finansowe, np. na koncie 14 "Krótkoterminowe aktywa finansowe" (w analityce: Udziały własne). Wycenia się je w cenie nabycia wskazanej w uchwale wspólników. Wartość nabytych udziałów własnych stanowi zobowiązanie wobec wspólnika, którego dotyczy umorzenie udziałów. Ich wartość w cenie nabycia, w oparciu o podjętą uchwałę, można więc zaksięgować:
- Wn konto 14 "Krótkoterminowe aktywa finansowe" (w analityce: Udziały własne),
- Ma konto 24 "Pozostałe rozrachunki" (w analityce: Imienne konto wspólnika).
• Bez wynagrodzenia
W przypadku umorzenia dobrowolnego, gdy za zgodą udziałowca udziały własne spółka z o.o. nabyła bez wynagrodzenia, to wartości tych udziałów nie ujmuje w księgach rachunkowych. Spółka może ich wartość wpisać do ewidencji pozabilansowej. Odpowiedniego zapisu dotyczącego tego umorzenie trzeba jednak dokonać w księdze udziałów.
• Wynagrodzenie pieniężne
Jeżeli zobowiązanie wobec wspólnika z tytułu wynagrodzenia za umorzone udziały zostało uregulowane w formie pieniężnej, to w księgach jego zapłatę, na podstawie wyciągu bankowego, można ująć zapisem:
- Wn konto 24 "Pozostałe rozrachunki" (w analityce: Imienne konto wspólnika),
- Ma konto 13-0 "Rachunek bieżący".
• Wynagrodzenie rzeczowe
Wynagrodzenie za udziały może mieć formę rzeczową. Wtedy jego uregulowanie może nastąpić np. przez przekazanie przez spółkę wspólnikowi środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, nieruchomości inwestycyjnych albo zapasów. Gdy uregulowanie wynagrodzenia dla wspólnika za udziały następuje poprzez przeniesienie na niego własności środka trwałego, to zapis księgowy, np. na podstawie dowodu "LT - Likwidacja środka trwałego", może być następujący:
a) wartość początkowa środka trwałego
- Ma konto 01 "Środki trwałe",
b) dotychczas dokonane odpisy amortyzacyjne
- Wn konto 07-1 "Odpisy umorzeniowe środków trwałych",
c) nieumorzona wartość środka trwałego
- Wn konto 24 "Pozostałe rozrachunki" (w analityce: Imienne konto wspólnika).
W takim przypadku bywa, że wartość bilansowa zapłaty różni się od wartości zobowiązania wobec wspólnika z tytułu umorzenia udziałów. Kwotę tej różnicy, np. między wartością bilansową środka trwałego a wartością wynagrodzenia, zalicza się odpowiednio do pozostałych przychodów lub kosztów operacyjnych. Zatem, gdy wartość bilansowa składnika aktywów jest niższa od wynagrodzenia, to różnicę księguje się:
- Wn konto 24 "Pozostałe rozrachunki" (w analityce: Imienne konto wspólnika),
- Ma konto 76-0 "Pozostałe przychody operacyjne".
Z kolei jeśli wartość bilansowa składnika aktywów jest wyższa od wynagrodzenia, to księgowanie jest następujące:
- Wn konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne",
- Ma konto 24 "Pozostałe rozrachunki" (w analityce: Imienne konto wspólnika).
Obniżenie kapitału zakładowego
W sytuacji gdy umorzenie udziałów następuje poprzez obniżenie kapitału zakładowego spółki z o.o., to księgowania dokonuje się na podstawie art. 36a ust. 3 ustawy o rachunkowości z uwzględnieniem art. 36a ust. 1-2 tej ustawy. Oznacza to, że jeśli umorzenie udziałów własnych następuje w drodze obniżenia kapitału zakładowego, dodatnią różnicę między ich wartością nominalną a ceną nabycia należy odnieść na kapitał zapasowy. Ujemną różnicę ujmuje się jako zmniejszenie kapitału zapasowego, a pozostałą część ujemnej różnicy, przewyższającą kapitał zapasowy, jako stratę z lat ubiegłych. Odpowiednie ujawnienie w tej sprawie trzeba zawrzeć w informacji dodatkowej w sprawozdaniu finansowym za rok, w którym nastąpiło obniżenie kapitału zakładowego. Przy finansowaniu umorzenia udziałów z kapitału zakładowego spółki z o.o., umorzenie udziałów nie może naruszać minimalnej wysokości kapitału zakładowego, który w spółce z o.o. zgodnie z art. 154 § 1 K.s.h. powinien wynosić co najmniej 5.000 zł.
Umorzenia nabytych udziałów własnych, w ich wartości nominalnej, dokonuje się w księgach rachunkowych, pod datą rejestracji obniżenia kapitału zakładowego w KRS, zapisem:
- Wn konto 80 "Kapitał zakładowy",
- Ma konto 14 "Krótkoterminowe aktywa finansowe" (w analityce: Udziały własne).
Gdy wartość nominalna umorzonych udziałów jest wyższa od ceny ich nabycia, występuje dodatnia różnica między wartością nominalną i ceną nabycia nabytych udziałów własnych, jej wartość można ująć następująco:
- Wn konto 14 "Krótkoterminowe aktywa finansowe" (w analityce: Udziały własne),
- Ma konto 81-1 "Kapitał zapasowy".
Z kolei jeśli cena nabycia przewyższa wartość nominalną umorzonych udziałów, wystąpi ujemna różnica (przykład). Jej kwotę można zaksięgować:
a) do wysokości kapitału zapasowego
- Wn konto 81-1 "Kapitał zapasowy",
- Ma konto 14 "Krótkoterminowe aktywa finansowe" (w analityce: Udziały własne),
b) różnica przewyższająca wartość kapitału zapasowego
- Wn konto 82 "Rozliczenie wyniku finansowego" (w analityce: Strata z lat ubiegłych),
- Ma konto 14 "Krótkoterminowe aktywa finansowe" (w analityce: Udziały własne).
Umorzenie z czystego zysku
W przypadku umorzenia udziałów tylko z czystego zysku, jak już wspomniano, nie obniża się kapitału zakładowego, więc jego wielkość na koncie 80 "Kapitał zakładowy" nie ulega zmniejszeniu wskutek umorzenia udziałów, zmniejszeniu ulega wtedy jedynie liczba udziałów. Umorzenia z czystego zysku w księgach rachunkowych dokonuje się w cenie nabycia udziałów pod datą podjęcia uchwały w sprawie podziału zysku netto za dany rok obrotowy. Można tego dokonać następująco:
a) gdy zysk nie został jeszcze podzielony
- Wn konto 82 "Rozliczenie wyniku finansowego",
- Ma konto 14 "Krótkoterminowe aktywa finansowe" (w analityce: Udziały własne),
b) gdy utworzono w tym celu kapitał rezerwowy
- Wn konto 81-2 "Kapitał rezerwowy",
- Ma konto 14 "Krótkoterminowe aktywa finansowe" (w analityce: Udziały własne).
Tak wynika z art. 36a ust. 3 ustawy o rachunkowości oraz art. 200 § 1-2 K.s.h.
|
Przykład Założenia
Dekretacja
Księgowania 
|
||||||||||||||||||||||||||||||||||||||