Opodatkowanie usług udzielenia licencji na oprogramowanie

Klient zakupił usługę SalesWizard CRM. Z umowy wynika, że jest to dostęp do oprogramowania obejmujący automatyzację procesów w danej organizacji - obsługi leadów, oferowanie i zawieranie umów, płatności itp. Faktura została wystawiona w dniu 28 stycznia 2025 r. na usługi świadczone w okresie od 28 stycznia 2025 r. do 28 lutego 2025 r. Kiedy powstał obowiązek podatkowy z tytułu usług udzielenia licencji do tego oprogramowania?

1. Zasady ustalania obowiązku podatkowego

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru lub wykonania usługi. Natomiast, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje - co do zasady - z chwilą jej otrzymania, w odniesieniu do otrzymanej kwoty (art. 19a ust. 8 ustawy o VAT).

Przy czym na podstawie art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Jak wskazano wyżej art. 19a ust. 3 ustawy o VAT zawiera unormowanie w zakresie ustalenia momentu wykonania usługi w odniesieniu do "usługi, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń", czyli takiej usługi, która jest wykonywana w sposób ciągły przez pewien czas, natomiast rozliczenie należności za nią następuje w ramach okresu.

Jednakże przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia "usług ciągłych" czy "sprzedaży o charakterze ciągłym". Wykładnia językowa tych pojęć sprowadza się do ustalenia znaczenia przymiotnika "ciągły". Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN słowo "ciągły" zostało zdefiniowane jako "dziejący się, odbywający nieustannie, trwający stale, nieustannie; bezustanny, ustawiczny stale się powtarzający, stały" oraz "ciągnący się nieprzerwanie w przestrzeni, niemający luk, odstępów".

NSA w wyroku z dnia 9 września 2024 r., sygn. akt I FSK 1786/20 wyjaśnił, że: "(...) Pojęcie usług ciągłych winno (...) obejmować świadczenia tradycyjnie definiowane jako okresowe/ciągłe, jak również te dokonywane w ramach stałych umów o współpracę, w przypadku których w związku z ich świadczeniem ustalono następujące po sobie transze/terminy płatności. Ustawodawca krajowy, wykonując kompetencje nadane mu w art. 64 ust. 2 zdanie trzecie dyrektywy 112, jako kryterium charakteryzujące te usługi (ciągłe w rozumieniu dyrektywy) przyjął jako ważkie ustalenie dla nich następujących po sobie terminów płatności, przy czym w zdaniu drugim wprowadził ograniczenie dla usług ciągłych trwających dłużej niż rok. Interpretacja taka nie pozostaje w sprzeczności z rezultatem wykładni językowej, czy celowościowej (na tle celów wynikających z dyrektywy 112) (podkreślenie redakcji) (...)".

Z kolei w interpretacjach indywidualnych Dyrektor KIS uważa, że jako sprzedaż ciągłą można uznać każdą dostawę lub usługę, która jest stale w fazie wykonywania, co oznacza, że wykonywana jest nieprzerwanie przez czas trwania umowy i w której jednoznacznie można określić jedynie moment rozpoczęcia jej świadczenia, natomiast moment jej zakończenia rozumianego jako definitywne wykonanie, nie jest z góry określony. Jest on wyznaczony przez datę obowiązywania umowy między kontrahentami (vide: interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 11 września 2024 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.323.2024.4.IK).

2. Usługa ciągła rozliczana w miesięcznych okresach rozliczeniowych

Dla potrzeb VAT istotnym jest prawidłowe ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego, w tym przypadku z tytułu udzielenia licencji na dane oprogramowanie. W przedstawionej sytuacji Czytelnika nie znamy szczegółowych warunków dokonanej transakcji. W tym miejscu należy zaznaczyć, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa (w tym także przepisy prawa podatkowego). Zatem w analizowanej sytuacji Czytelnik ustalając obowiązek podatkowy w VAT musi zweryfikować dokładnie warunki zawartej transakcji/umowy, m.in. kiedy udzielono licencji i kiedy została dokonana płatność oraz czy świadczone usługi są czynnościami ciągłymi rozliczanymi w okresach rozliczeniowych.

W zakresie obowiązku podatkowego w VAT z tytułu świadczenia usługi dostępu do bazy danych w formie oprogramowania (udzielenia licencji do oprogramowania) zostały przykładowo wydane przez Dyrektora KIS interpretacje indywidualne z dnia 23 stycznia 2025 r., nr 0114-KDIP1-1.4012.776.2024.3.EW czy z dnia 30 września 2024 r., nr 0114-KDIP1-1.4012.495.2024.2.EW.

W ww. interpretacji z dnia 23 stycznia 2025 r. organ podatkowy potwierdził stanowisko Wnioskodawcy (odstępując od uzasadnienia prawnego jego oceny), że obowiązek podatkowy w VAT z tytułu świadczenia usługi dostępu do bazy danych w formie oprogramowania, o której mowa we wniosku, będzie powstawał zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, czyli z końcem kwartalnego okresu rozliczeniowego, a w pierwszym okresie z końcem 6-miesięcznego okresu (a więc z końcem czerwca 2024 r.).

Jak wynika z treści tej interpretacji spółka w ramach umowy zawartej z kontrahentami (serwisami) przyjęła następujący sposób rozliczenia świadczonej przez nią usługi dostępu do oprogramowania:

• opłaty za korzystanie z dostępu do bazy danych, a więc oprogramowania - będą fakturowane przez spółkę w okresach kwartalnych, zgodnie z obowiązującym cennikiem oraz na podstawie faktury z zestawieniem otrzymanej od spółki C. Zatem przyjętym przez strony transakcji okresem rozliczeniowym będzie okres kwartalny (przy czym pierwszym okresem rozliczeniowym w 2024 r. jest okres 6-miesięczny, tj. od stycznia do czerwca 2024 r.),
• płatności będą dokonywane przez użytkowników oprogramowania na podstawie faktur w terminie 14 dni od dnia jej wystawienia.

Ustalone w cenniku opłaty są cenami rocznymi, których rozliczenie jest kwartalne i uzależnione jest od faktycznej liczby autoryzacji dostępu do oprogramowania w przypadku ASO lub liczby dostępu do oprogramowania i rodzaju dodatkowego oprogramowania w odniesieniu do nieautoryzowanego serwisu w danym kwartale. Cena obejmuje również roczne koszty utrzymania, dalszego rozwoju i doskonalenia funkcjonalności systemu, a także roczną ciągłą aktualizację treści danych i usługę aktualizacji. Wnioskodawca wskazał m.in., że wykonywane przez niego czynności w istocie prowadzą do zapewnienia stałego i nieprzerwanego dostępu do bazy danych oprogramowania, a świadczona usługa rozliczana jest według przyjętych okresów rozliczeniowych. Przy czym nie jest w stanie wyszczególnić momentu wykonania każdej czynności, finalnie prowadzących do wykonania zlecenia. A zatem, wykonywana usługa jest w istocie świadczeniem wykonywanym w sposób ciągły. Charakter świadczonej przez Wnioskodawcę usługi będzie sprowadzał się do stałego, nieprzerwanego dostępu do bazy danych oprogramowania - a zatem wypełniona zostanie przesłanka do zakwalifikowania tej usługi jako usługi ciągłej, polegającej na powtarzaniu takich samych czynności. Intencją stron umowy jest aby usługa dostępu do bazy danych oprogramowania była realizowana w sposób nieprzerwany (ciągłość działania).

Z kolei w ww. interpretacji indywidualnej z dnia 30 września 2024 r. zaprezentowano dwa warianty świadczonej i rozliczanej usługi polegającej na zapewnieniu klientom spółki dostępu do oprogramowania oraz towarzyszących mu usług, takich jak wsparcie w utrzymaniu i zapewnieniu właściwego funkcjonowania aplikacji (software maintenance) i uznano stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe, tj.:

1) usługa rozliczana jest w regularnych odstępach czasu, na podstawie ustalonego harmonogramu fakturowania, nie rzadziej niż raz w ciągu każdego roku, a faktury wskazują początek i koniec okresu, do których się odnoszą. Czytamy w niej: "(...) świadczone (...) usługi w ramach modelu subskrypcyjnego, sposób ustalania zasad fakturowania i rozliczeń oraz treść faktur w pełni pozwalają na stwierdzenie, że rozliczenia odbywają się w ramach okresów rozliczeniowych, pomimo braku bezpośredniego zdefiniowania okresów rozliczeniowych, bądź wykorzystania sformułowania »okresów rozliczeniowych« w umowie. W szczególności, opisane postanowienia dotyczące harmonogramu fakturowania i treść wystawianych faktur należy uznać za wystarczające, aby stwierdzić, że rozliczenia następują w okresach rozliczeniowych. Z tego względu Spółka stoi na stanowisku, że do świadczonych przez nią usług subskrypcji oprogramowania będą mieć zastosowanie regulacje zawarte w art. 19 ust. 3 ustawy o VAT. Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, opisana w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym usługa będzie usługą ciągłą, rozliczaną w okresach rozliczeniowych. Obowiązek podatkowy dla tej usługi za dany okres rozliczeniowy powstanie zatem w ostatnim dniu okresu wskazanego na danej fakturze, na podstawie art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, bądź w dniu otrzymania płatności za ten okres na podstawie art. 19a ust. 8, jeżeli nastąpi to przed ostatnim dniem tego okresu (podkreślenie redakcji) (...)";

2) w przypadku gdy za cały okres subskrypcji dokonywana jest tylko jedna płatność - obowiązek podatkowy powstanie na zasadach ogólnych, tj. w momencie wykonania usługi, bądź w momencie otrzymania płatności. Momentem zasadniczego wykonania świadczenia będzie moment udostępnienia klientom spółki oprogramowania. W związku z powyższym obowiązek podatkowy dla świadczonych usług powstanie w dniu udostępnienia klientom spółki oprogramowania, na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, bądź w dniu otrzymania płatności za ten okres na podstawie art. 19a ust. 8, jeżeli nastąpi to przed dniem udostępnienia klientom spółki oprogramowania.

Podobne stanowisko zaprezentował również Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 28 listopada 2024 r., nr 0114-KDIP1-1.4012.771.2024.1.AWY. W ocenie organu podatkowego dla usług:

• udzielenia licencji bezterminowej, płatnej jednorazowo "z góry" w określonym terminie od dnia udzielenia licencji lub płatnej w ratach - obowiązek podatkowy powstaje na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, tj. z chwilą wykonania usługi. Za moment wykonania usługi w tym przypadku należy przyjąć datę udzielenia tej licencji, czyli przekazania prawa do korzystania z licencji;
• udzielenia licencji terminowej (na czas określony), płatnej jednorazowo "z góry" po zawarciu umowy licencji (w sytuacji gdy wpływ opłaty nie warunkuje udzielenia licencji rozumianej jako wydanie klucza sprzętowego (nośnika) z kodem aktywacyjnym) - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi. Za moment wykonania usługi należy przyjąć również datę udzielenia licencji. W tym przypadku udzielenie licencji, wykonanie usługi następuje już w momencie jej udzielenia, ponieważ wówczas spełniona zostaje istota usługi - przekazanie prawa do korzystania z licencji na rzecz licencjobiorcy. W tym zakresie czytamy: "(...) W opisanym przypadku udzielenie licencji terminowej następuje po przekazaniu prawa do korzystania na rzecz licencjobiorcy, poprzez przekazanie nośnika z kluczem aktywacyjnym, zatem obowiązek podatkowy powstaje w dniu przekazania klientowi ww. nośnika z kluczem aktywacyjnym (...)";
• udzielenia licencji na czas określony, gdy płatności należności dokonywane są okresowo, zgodnie z harmonogramem płatności, odnoszących się do okresów rozliczeniowych (miesięcznych, kwartalnych, półrocznych lub rocznych) - to pomimo że licencja udzielana jest w momencie przekazania klientowi nośnika z kluczem aktywacyjnym, za moment wykonania tej usługi należy uznać, stosownie do art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, ostatni dzień każdego okresu rozliczeniowego, do którego odnosi się płatność. Przy czym usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. W sytuacji natomiast, gdy płatność z tytułu tej licencji nastąpi przed końcem okresu rozliczeniowego, którego dana płatność dotyczy, należy przyjąć, że zapłata zostanie dokonana przed wykonaniem usługi, wobec czego obowiązek podatkowy w tym przypadku powstanie z chwilą otrzymania zapłaty.