Usługa ciągła rozliczana w miesięcznych okresach rozliczeniowych

Dla potrzeb VAT istotnym jest prawidłowe ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego, w tym przypadku z tytułu udzielenia licencji na dane oprogramowanie. W przedstawionej sytuacji Czytelnika nie znamy szczegółowych warunków dokonanej transakcji. W tym miejscu należy zaznaczyć, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa (w tym także przepisy prawa podatkowego). Zatem w analizowanej sytuacji Czytelnik ustalając obowiązek podatkowy w VAT musi zweryfikować dokładnie warunki zawartej transakcji/umowy, m.in. kiedy udzielono licencji i kiedy została dokonana płatność oraz czy świadczone usługi są czynnościami ciągłymi rozliczanymi w okresach rozliczeniowych.

W zakresie obowiązku podatkowego w VAT z tytułu świadczenia usługi dostępu do bazy danych w formie oprogramowania (udzielenia licencji do oprogramowania) zostały przykładowo wydane przez Dyrektora KIS interpretacje indywidualne z dnia 23 stycznia 2025 r., nr 0114-KDIP1-1.4012.776.2024.3.EW czy z dnia 30 września 2024 r., nr 0114-KDIP1-1.4012.495.2024.2.EW.

W ww. interpretacji z dnia 23 stycznia 2025 r. organ podatkowy potwierdził stanowisko Wnioskodawcy (odstępując od uzasadnienia prawnego jego oceny), że obowiązek podatkowy w VAT z tytułu świadczenia usługi dostępu do bazy danych w formie oprogramowania, o której mowa we wniosku, będzie powstawał zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, czyli z końcem kwartalnego okresu rozliczeniowego, a w pierwszym okresie z końcem 6-miesięcznego okresu (a więc z końcem czerwca 2024 r.).

Jak wynika z treści tej interpretacji spółka w ramach umowy zawartej z kontrahentami (serwisami) przyjęła następujący sposób rozliczenia świadczonej przez nią usługi dostępu do oprogramowania:

• opłaty za korzystanie z dostępu do bazy danych, a więc oprogramowania - będą fakturowane przez spółkę w okresach kwartalnych, zgodnie z obowiązującym cennikiem oraz na podstawie faktury z zestawieniem otrzymanej od spółki C. Zatem przyjętym przez strony transakcji okresem rozliczeniowym będzie okres kwartalny (przy czym pierwszym okresem rozliczeniowym w 2024 r. jest okres 6-miesięczny, tj. od stycznia do czerwca 2024 r.),
• płatności będą dokonywane przez użytkowników oprogramowania na podstawie faktur w terminie 14 dni od dnia jej wystawienia.

Ustalone w cenniku opłaty są cenami rocznymi, których rozliczenie jest kwartalne i uzależnione jest od faktycznej liczby autoryzacji dostępu do oprogramowania w przypadku ASO lub liczby dostępu do oprogramowania i rodzaju dodatkowego oprogramowania w odniesieniu do nieautoryzowanego serwisu w danym kwartale. Cena obejmuje również roczne koszty utrzymania, dalszego rozwoju i doskonalenia funkcjonalności systemu, a także roczną ciągłą aktualizację treści danych i usługę aktualizacji. Wnioskodawca wskazał m.in., że wykonywane przez niego czynności w istocie prowadzą do zapewnienia stałego i nieprzerwanego dostępu do bazy danych oprogramowania, a świadczona usługa rozliczana jest według przyjętych okresów rozliczeniowych. Przy czym nie jest w stanie wyszczególnić momentu wykonania każdej czynności, finalnie prowadzących do wykonania zlecenia. A zatem, wykonywana usługa jest w istocie świadczeniem wykonywanym w sposób ciągły. Charakter świadczonej przez Wnioskodawcę usługi będzie sprowadzał się do stałego, nieprzerwanego dostępu do bazy danych oprogramowania - a zatem wypełniona zostanie przesłanka do zakwalifikowania tej usługi jako usługi ciągłej, polegającej na powtarzaniu takich samych czynności. Intencją stron umowy jest aby usługa dostępu do bazy danych oprogramowania była realizowana w sposób nieprzerwany (ciągłość działania).

Z kolei w ww. interpretacji indywidualnej z dnia 30 września 2024 r. zaprezentowano dwa warianty świadczonej i rozliczanej usługi polegającej na zapewnieniu klientom spółki dostępu do oprogramowania oraz towarzyszących mu usług, takich jak wsparcie w utrzymaniu i zapewnieniu właściwego funkcjonowania aplikacji (software maintenance) i uznano stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe, tj.:

1) usługa rozliczana jest w regularnych odstępach czasu, na podstawie ustalonego harmonogramu fakturowania, nie rzadziej niż raz w ciągu każdego roku, a faktury wskazują początek i koniec okresu, do których się odnoszą. Czytamy w niej: "(...) świadczone (...) usługi w ramach modelu subskrypcyjnego, sposób ustalania zasad fakturowania i rozliczeń oraz treść faktur w pełni pozwalają na stwierdzenie, że rozliczenia odbywają się w ramach okresów rozliczeniowych, pomimo braku bezpośredniego zdefiniowania okresów rozliczeniowych, bądź wykorzystania sformułowania »okresów rozliczeniowych« w umowie. W szczególności, opisane postanowienia dotyczące harmonogramu fakturowania i treść wystawianych faktur należy uznać za wystarczające, aby stwierdzić, że rozliczenia następują w okresach rozliczeniowych. Z tego względu Spółka stoi na stanowisku, że do świadczonych przez nią usług subskrypcji oprogramowania będą mieć zastosowanie regulacje zawarte w art. 19 ust. 3 ustawy o VAT. Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, opisana w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym usługa będzie usługą ciągłą, rozliczaną w okresach rozliczeniowych. Obowiązek podatkowy dla tej usługi za dany okres rozliczeniowy powstanie zatem w ostatnim dniu okresu wskazanego na danej fakturze, na podstawie art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, bądź w dniu otrzymania płatności za ten okres na podstawie art. 19a ust. 8, jeżeli nastąpi to przed ostatnim dniem tego okresu (podkreślenie redakcji) (...)";

2) w przypadku gdy za cały okres subskrypcji dokonywana jest tylko jedna płatność - obowiązek podatkowy powstanie na zasadach ogólnych, tj. w momencie wykonania usługi, bądź w momencie otrzymania płatności. Momentem zasadniczego wykonania świadczenia będzie moment udostępnienia klientom spółki oprogramowania. W związku z powyższym obowiązek podatkowy dla świadczonych usług powstanie w dniu udostępnienia klientom spółki oprogramowania, na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, bądź w dniu otrzymania płatności za ten okres na podstawie art. 19a ust. 8, jeżeli nastąpi to przed dniem udostępnienia klientom spółki oprogramowania.

Podobne stanowisko zaprezentował również Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 28 listopada 2024 r., nr 0114-KDIP1-1.4012.771.2024.1.AWY. W ocenie organu podatkowego dla usług:

• udzielenia licencji bezterminowej, płatnej jednorazowo "z góry" w określonym terminie od dnia udzielenia licencji lub płatnej w ratach - obowiązek podatkowy powstaje na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, tj. z chwilą wykonania usługi. Za moment wykonania usługi w tym przypadku należy przyjąć datę udzielenia tej licencji, czyli przekazania prawa do korzystania z licencji;
• udzielenia licencji terminowej (na czas określony), płatnej jednorazowo "z góry" po zawarciu umowy licencji (w sytuacji gdy wpływ opłaty nie warunkuje udzielenia licencji rozumianej jako wydanie klucza sprzętowego (nośnika) z kodem aktywacyjnym) - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi. Za moment wykonania usługi należy przyjąć również datę udzielenia licencji. W tym przypadku udzielenie licencji, wykonanie usługi następuje już w momencie jej udzielenia, ponieważ wówczas spełniona zostaje istota usługi - przekazanie prawa do korzystania z licencji na rzecz licencjobiorcy. W tym zakresie czytamy: "(...) W opisanym przypadku udzielenie licencji terminowej następuje po przekazaniu prawa do korzystania na rzecz licencjobiorcy, poprzez przekazanie nośnika z kluczem aktywacyjnym, zatem obowiązek podatkowy powstaje w dniu przekazania klientowi ww. nośnika z kluczem aktywacyjnym (...)";
• udzielenia licencji na czas określony, gdy płatności należności dokonywane są okresowo, zgodnie z harmonogramem płatności, odnoszących się do okresów rozliczeniowych (miesięcznych, kwartalnych, półrocznych lub rocznych) - to pomimo że licencja udzielana jest w momencie przekazania klientowi nośnika z kluczem aktywacyjnym, za moment wykonania tej usługi należy uznać, stosownie do art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, ostatni dzień każdego okresu rozliczeniowego, do którego odnosi się płatność. Przy czym usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. W sytuacji natomiast, gdy płatność z tytułu tej licencji nastąpi przed końcem okresu rozliczeniowego, którego dana płatność dotyczy, należy przyjąć, że zapłata zostanie dokonana przed wykonaniem usługi, wobec czego obowiązek podatkowy w tym przypadku powstanie z chwilą otrzymania zapłaty.