W ubiegłym roku po raz pierwszy utworzyliśmy w księgach rachunkowych rezerwy na świadczenia pracownicze. W tym roku ponownie przy pomocy aktuariusza ustaliliśmy kwotę rezerwy na dzień bilansowy, tj. 31 grudnia 2024 r. Jak ująć zmianę stanu rezerw w stosunku do roku poprzedniego? W praktyce spotkaliśmy się z opinią o odnoszeniu zmian aktuarialnych w pozostałe przychody lub koszty operacyjne. Czy takie księgowanie jest prawidłowe, czy może zmiana wysokości rezerwy obciąża koszty działalności podstawowej?
| Ujmowanie zmiany stanu rezerw, w tym zysków i strat aktuarialnych, w pozostałych przychodach lub pozostałych kosztach operacyjnych nakazuje Krajowy Standard Rachunkowości nr 6 "Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe" (KSR nr 6). W jednostkach niestosujących KSR nr 6 sposób ujęcia skutków zmian założeń aktuarialnych należy określić w zasadach (polityce) rachunkowości. |
Rezerwy na świadczenia pracownicze tworzy się w postaci biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, w wiarygodnie oszacowanej wartości i księguje w ciężar kosztów bezpośrednio związanych z podstawową działalnością operacyjną w bieżącym okresie.
W przypadku prowadzenia ewidencji kosztów na kontach zespołu 4 i 5 lub tylko 5 utworzenie takiej rezerwy ujmuje się zapisem po stronie Wn konta zespołu 5, w korespondencji ze stroną Ma konta 64-1 "Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów".
Według art. 28 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości, jednostka dokonuje wyceny rezerw nie rzadziej niż na dzień bilansowy w uzasadnionej, wiarygodnie oszacowanej wartości. Dotyczy to również biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. W księgach rachunkowych podwyższenie utworzonej w poprzednich latach rezerwy o koszty dotyczące danego roku obrotowego ujmuje się na ogólnych zasadach dotyczących ich tworzenia.
Przy ujmowaniu, wycenie, prezentacji oraz ujawnianiu w sprawozdaniach finansowych biernych rozliczeń międzyokresowych na przyszłe świadczenia pracownicze jednostki mogą, na podstawie art. 10 ust. 3 ustawy o rachunkowości, skorzystać ze wskazówek zawartych w KSR nr 6. Według tego standardu, podstawą wyceny rezerw na przyszłe świadczenia na rzecz pracowników są przepisy prawa pracy, regulaminów wynagrodzeń, układów zbiorowych i innych wiążących porozumień pracodawców z pracownikami. Szacunek kwoty rezerwy powinien uwzględniać obowiązkowe obciążenie pracodawcy wynikające z obowiązujących na dzień szacowania rezerwy przepisów prawa, np. składki emerytalne i rentowe. Oznacza to, że co roku ustala się na nowo kwotę rezerwy według wiedzy i stanu na dzień bilansowy, aby uwzględnić wpływające na wysokość przewidywanych świadczeń zmiany, jakie zaszły od poprzedniego roku. W zakresie wyceny jednostki mogą skorzystać z metody szacowania rezerw opisanej szczegółowo w Międzynarodowym Standardzie Rachunkowości 19 "Świadczenia pracownicze" lub z usług aktuariusza.
Zmiana wysokości rezerwy w kolejnych okresach wyceny może następować na skutek zmiany założeń aktuarialnych. Zyski i straty aktuarialne mogą powstać na skutek m.in.:
a) nieoczekiwanie wysokich lub niskich wskaźników: rotacji pracowników, wcześniejszego przechodzenia na emeryturę, umieralności, wzrostu wynagrodzeń,
b) zmiany założeń dotyczących możliwości płatności świadczeń.
W ustawie o rachunkowości kwestia ujęcia zysków i strat wynikających z aktuarialnego przeszacowania nie została szczegółowo uregulowana. Jednostki, które nie stosują KSR nr 6, nie wyodrębniają w księgach rachunkowych różnicy pomiędzy tymi wartościami. W ciężar kosztów zaliczają zazwyczaj wypłaty świadczeń dokonane w danym okresie, a dodatkowo na wynik finansowy wpływa zmiana stanu rezerw i obie te pozycje wykazywane są łącznie, w jednej pozycji rachunku zysków i strat. Natomiast KSR nr 6 nakazuje ujmowanie zmiany stanu rezerw, w tym zysków i strat wynikających z aktuarialnego przeszacowania w rachunku zysków i strat, odpowiednio w pozycjach pozostałych przychodów lub pozostałych kosztów operacyjnych (por. pkt 4.7 KSR nr 6).
Jeżeli jednostka nie stosuje KSR, a skutki zmian założeń aktuarialnych chce ujmować jako pozostałe przychody i pozostałe koszty operacyjne, to powinna to zapisać w zasadach (polityce) rachunkowości.