Przychody z tytułu niezakończonych usług budowlanych

Do usług budowlanych, których umowny okres realizacji trwa dłużej niż 6 miesięcy, oraz które zostały w istotnym stopniu wykonane na dzień bilansowy, ustawa o rachunkowości w art. 34a ust. 1 nakłada obowiązek ustalania przychodów i kosztów według zasad określonych w art. 34a, 34c i 34d tej ustawy. Ponadto zasady ustalania przychodów i kosztów z niezakończonych umów o usługi budowlane, a także zasady prezentacji i ujawniania informacji o nich w sprawozdaniach finansowych uszczegóławia Krajowy Standard Rachunkowości nr 3 "Niezakończone usługi budowlane" (KSR nr 3).

Z przepisów art. 34a i 34c ustawy o rachunkowości wynika, iż na równi z przychodami ze sprzedaży traktuje się przychody z tytułu tylko częściowego wykonania na dzień bilansowy usług, jeżeli są one objęte niezakończoną jako całość długotrwałą umową o usługę. Przy czym - w myśl art. 34a ust. 1 ww. ustawy - regulacje dotyczące umów długoterminowych stosuje się, jeśli spełnione są łącznie następujące warunki:

• zawarto umowę o usługę (w tym budowlaną),
• okres realizacji umowy jest dłuższy niż 6 miesięcy,
• umowa jest wykonana na dzień bilansowy w istotnym stopniu,
• umowa nie jest zakończona na dzień bilansowy,
• można w sposób wiarygodny ustalić stopień zaawansowania usługi oraz przewidywane całkowite koszty wykonania usługi za cały czas jej realizacji.

Jeżeli udział przychodów z niezakończonych na dzień bilansowy usług o przewidywanym okresie wykonania dłuższym niż 6 miesięcy, nie jest istotny w całości przychodów operacyjnych okresu sprawozdawczego, to można - na podstawie art. 34d ustawy o rachunkowości - nie stosować art. 34a i 34c tej ustawy. Takie usługi mogą być rozliczane jak usługi o krótszym niż 6 miesięcy okresie realizacji, które stanowią tzw. produkcję w toku i wycenia się je po koszcie wytworzenia, zgodnie z art. 28 ust. 1 pkt 6 oraz ust. 3 ww. ustawy.

Jak wskazano w art. 34a ust. 2 ustawy o rachunkowości, przychody z wykonania niezakończonej usługi, w tym budowlanej, w okresie od dnia zawarcia umowy do dnia bilansowego - po odliczeniu przychodów, które wpłynęły na wynik finansowy w ubiegłych okresach sprawozdawczych - ustala się proporcjonalnie do stopnia jej zaawansowania. Przy czym stopień zaawansowania usługi, w zależności od przyjętej przez jednostkę metody, mierzy się:

• udziałem kosztów poniesionych od dnia zawarcia umowy do dnia ustalenia przychodu w całkowitych kosztach wykonania usługi,
• liczbą przepracowanych godzin bezpośrednich wykonania usługi,
• na podstawie obmiaru wykonanych prac,
• inną metodą.

Istotne jest w tej sytuacji, aby jednostka przyjęła odpowiednią metodę, która pozwoli w sposób wiarygodny ustalić stopień zaawansowania usługi. Wybrana metoda powinna być stosowana w sposób ciągły.

W przypadku gdy umowa o usługę, w tym budowlaną, przewiduje, że cenę za tę usługę ustala się w wysokości:

1) kosztów powiększonych o narzut zysku, to według art. 34 ust. 3 pkt 1 ustawy o rachunkowości, przychód z wykonania niezakończonej usługi ustala się w wysokości kosztów odpowiadających wykonanej części usługi, powiększonych o narzut zysku,

2) ryczałtu, to według art. 34 ust. 3 pkt 2 ustawy o rachunkowości, przychód z wykonania niezakończonej usługi ustala się proporcjonalnie do stopnia zaawansowania wykonania usługi, o ile stopień zaawansowania usługi na dzień bilansowy może zostać ustalony w sposób wiarygodny.

Jeżeli natomiast stopień zaawansowania niezakończonej usługi, w tym budowlanej, lub przewidywany, całkowity koszt jej wykonania nie może być na dzień bilansowy ustalony w sposób wiarygodny, to w myśl art. 34a ust. 4 ustawy o rachunkowości, przychód ustala się w wysokości poniesionych w danym okresie sprawozdawczym kosztów, nie wyższych jednak od kosztów, których pokrycie w przyszłości przez zamawiającego jest prawdopodobne (metoda zysku zerowego, gdyż wynik wykazany w sprawozdaniu finansowym z tytułu niezakończonego kontraktu wyniesie zero).

Ustalone na dzień bilansowy przychody z częściowego wykonania usługi długoterminowej są dokumentowane dowodami wewnętrznymi, np. protokołem, poleceniem księgowania. Wartość ustalonego przychodu ujmuje się w księgach rachunkowych, zapisem po stronie Wn konta 65-1 "Inne rozliczenia międzyokresowe", w korespondencji ze stroną Ma konta 70-0 "Sprzedaż usług".

Jeżeli w miarę postępu prac jednostka wystawiała faktury cząstkowe, to ustaloną w dokumencie wewnętrznym kwotę przychodów z częściowego wykonania usługi długoterminowej porównuje z sumą faktur częściowych ujętą na koncie 70-0 "Sprzedaż usług".

Zatem przychody z tytułu usług długoterminowych ujmuje się proporcjonalnie do stopnia zaawansowania ich wykonania na dzień bilansowy, niezależnie od daty wystawienia faktury. W bilansie sporządzanym według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości:

1) nadwyżkę przychodów szacowanych nad należnościami zafakturowanymi prezentuje się w aktywach w pozycji B.IV. "Krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe" lub w wierszu "Aktywa z tytułu niezakończonych umów budowlanych" (należności niezafakturowane), wyodrębnionym w ramach pozycji B.IV (por. art. 50 ust. 1 ustawy o rachunkowości),

2) nadwyżkę należności zafakturowanych nad przychodami szacowanymi prezentuje się w pasywach w pozycji B.IV.2. "Inne rozliczenia międzyokresowe - krótkoterminowe" lub w wierszu "Rozliczenia międzyokresowe przychodów z umów budowlanych", wyodrębnionym w ramach pozycji B.IV (por. art. 50 ust. 1 ustawy o rachunkowości).

Jak wynika z pytania spółka wystawiła na dzień bilansowy fakturę za całą usługę, pomimo że nie została ona jeszcze zakończona.

Dla celów podatkowych niezależenie od powyższych zapisów, w związku z wystawieniem faktury na pełną kwotę wystąpi konieczność wykazania w grudniu przychodu podatkowego w tej pełnej kwocie. To prowadzi do powstania różnic przejściowych między wartością bilansową aktywów i pasywów a ich wartością podatkową, które mogą skutkować koniecznością utworzenia rezerwy lub ustalenia aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego.