Sprawdzenie zgodności salda konta 49 "Rozliczenie kosztów" ze zmianą stanu produktów w trakcie roku

W naszej jednostce produkcja obejmuje wyłącznie produkty materiałowe. Prowadzimy ewidencję kosztów równolegle w układzie rodzajowym i kalkulacyjnym (zespół 4 i 5). W trakcie okresu ujmowane są również koszty pośrednie (transportowe, wydziałowe, ogólnego zarządu). Czy w takiej sytuacji saldo konta 49 powinno odpowiadać zmianie stanu produktów wykazanej na kontach 60-0 i 60-2 (wyroby gotowe, produkcja w toku)? Czy też - ze względu na pełny rachunek kosztów i obecność kosztów pośrednich - rozbieżność między saldem konta 49 a zmianą stanów magazynowych jest naturalna i prawidłowa?

W jednostkach stosujących pełny rachunek kosztów (tj. konta zespołu 4 i 5) konto 49 "Rozliczenie kosztów" służy, na bieżąco, do przenoszenia kosztów z kont zespołu 4 na konta zespołu 5 i 6. Następnie, jeżeli jednostka sporządza rachunek zysków i strat w wariancie porównawczym, konto 49 jest stosowane do rozliczenia:

• kosztów sprzedanych produktów (konto 70-1),
• kosztów obrotów wewnętrznych, jeżeli wyjście lub wejście do kręgu kosztów miało miejsce (konto 79-1),
• kosztów ujętych na kontach zespołu 5, niewliczanych do wartości sprzedanych produktów (np. koszty sprzedaży, zarządu), ale wpływających na wynik finansowy danego roku obrotowego.

Dopiero po przeksięgowaniu na dzień bilansowy sald ww. kont saldo konta 49 powinno odpowiadać wartości zmiany stanu (tj. różnicy sald na początek i na koniec roku obrotowego) następujących kont:

50 "Koszty działalności podstawowej - produkcyjnej" - jeżeli stan produkcji w toku na koniec roku nie jest przeksięgowywany na konto 60, lecz pozostaje na koncie 50,

60 "Produkty gotowe i półprodukty" (w ramach tego konta można wyodrębnić np. konto 60-0 "Produkty gotowe", konto 60-1 "Półprodukty" oraz konto 60-2 "Produkcja w toku"),

62 "Odchylenia od cen ewidencyjnych produktów i półproduktów",

64 "Rozliczenia międzyokresowe kosztów" - zarówno czynne, jak i bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów.

Zatem w ciągu roku obrotowego konto 49 wykazuje tylko saldo Ma, które wyraża sumę kosztów według rodzajów przeniesioną na konta zespołu 5 i 6. Dopiero na dzień bilansowy po przeksięgowaniu sald kont: 70-1, 79-1 oraz zespołu 5 niewliczanych do kosztów sprzedanych produktów, konto 49 będzie odzwierciedlało zmianę stanu produktów.

Zwracamy uwagę, iż w trakcie roku obrotowego wskazane jest sprawdzanie (np. co miesiąc, raz na kwartał lub raz na pół roku) czy saldo konta 49 odzwierciedla zmianę stanu produktów. Podczas wprowadzania dekretów mogą się bowiem zdarzyć różne błędy. Takie sprawdzanie spowoduje, że mamy większą kontrolę nad bieżącym ujmowaniem kosztów i ustaleniem ewentualnych różnic spowodowanych wyjściem z kręgu lub wejściem do kręgu kosztów.

Przykład

I. Założenia:

1. Jednostka prowadząca działalność produkcyjną koszty podstawowej działalności operacyjnej ewidencjonuje na kontach zespołu 4 i 5, a rachunek zysków i strat sporządza w wariancie porównawczym.
2. Na dzień 1 stycznia 2025 r. bilans otwarcia konta 60-0 "Produkty gotowe" wykazywał saldo w kwocie: 40.000 zł (tj. 500 szt. produktów × 80 zł/szt.). Pozostałe konta zespołu 6 nie wykazywały salda.
3. W okresie od stycznia 2025 r. do czerwca 2025 r. jednostka:
   a) wydała z magazynu materiały do produkcji o wartości: 400.000 zł,
   b) wydała z magazynu materiały na potrzeby administracyjne o wartości: 5.000 zł,
   c) naliczyła wynagrodzenie brutto oraz składki ZUS obciążające pracodawcę w ogólnej kwocie: 719.860 zł (tj. 600.000 zł + 119.860 zł), w tym dotyczące:
      - pracowników produkcyjnych: 506.000 zł (tj. 420.000 zł + 86.000 zł),
      - pracowników działu sprzedaży: 93.380 zł (tj. 80.000 zł + 13.380 zł),
      - pracowników administracji: 120.480 zł (tj. 100.000 zł + 20.480 zł),
   d) wyprodukowała produkty: 10.000 szt.,
   e) sprzedała 7.000 szt. produktów o jednostkowej cenie sprzedaży netto: 120 zł/szt.,
   f) wydała z magazynu sprzedane produkty według metody FIFO.

II. Ustalenie kosztu wytworzenia produktów:

III. Dekretacja:

IV. Księgowania:

V. Ustalenie zmiany stanu zapasów produktów gotowych oraz rozliczeń międzyokresowych kosztów:

VI. Pozaewidencyjne ustalenie salda konta 49 na 30 czerwca 2025 r.:

Na 30 czerwca 2025 r. konto 49 wykazywało saldo Ma w kwocie: 1.124.860 zł. Po przeniesieniu kosztów z kont zespołu 5, konta 70-1 na stronę Wn konta 49, konto 49 wykazywałoby saldo Ma w kwocie: 1.124.860 zł - 93.380 zł - 125.480 zł - 628.900 zł = 277.100 zł, które odpowiada zmianie stanu produktów na 30 czerwca 2025 r.

Z treści pytania nie wynika czego dotyczą koszty wydziałowe oraz koszty transportu (czy są to koszty okresu czy koszty związane z produkcją). Przypominamy, iż na dzień powstania, produkty objęte bieżącą ewidencją księgową ujmuje się w księgach rachunkowych w koszcie wytworzenia (por. art. 28 ust. 11 pkt. 1 ustawy o rachunkowości). Przedsiębiorstwo może także, na dzień wytworzenia, wyceniać produkty po planowanym - standardowym, normatywnym, znormalizowanym - koszcie wytworzenia (w cenach ewidencyjnych), jeśli różnice między planowanymi a rzeczywistymi kosztami wytworzenia są nieznaczne, a więc nieistotne (por. art. 34 ust. 2 ww. ustawy). Koszt wytworzenia produktu, w myśl art. 28 ust. 3 ustawy o rachunkowości, obejmuje koszty pozostające w bezpośrednim związku z danym produktem oraz uzasadnioną część kosztów pośrednio związanych z wytworzeniem tego produktu. Do kosztów bezpośrednich produktów zalicza się materiały bezpośrednie, wynagrodzenia pracowników wraz ze świadczeniami obowiązkowo lub dobrowolnie ponoszonymi przez pracodawcę, których czas pracy lub wynagrodzenie może być w sposób bezpośredni powiązany z określonym produktem, energię, paliwa technologiczne, wodę technologiczną i inne media, gdy można koszty ich zużycia bezspornie powiązać z określonym produktem oraz inne koszty bezpośrednie (por. pkt 6.2 KSR nr 13).

Natomiast do pośrednich kosztów produkcji zalicza się koszty, które na podstawie dostępnych przedsiębiorstwu danych nie mogą być bezpośrednio odniesione na produkty lub byłoby to nieopłacalne. Do tej grupy kosztów zalicza się m.in. amortyzację maszyn i urządzeń oraz budynków i budowli, w których następuje produkcja; zużycie materiałów, energii, wynagrodzenia i usługi związane z utrzymaniem maszyn i urządzeń w ruchu, w tym ich konserwacją i remontem, oświetleniem, ogrzaniem, utrzymaniem czystości, transportem wewnętrznym, wynagrodzenia wraz z pochodnymi nadzoru i administracji wydziałowej.