Partycypacja w kosztach budowy lokalu mieszkalnego w księgach rachunkowych TBS

Jesteśmy towarzystwem budownictwa społecznego (TBS) i spełniamy kryteria jednostki małej w rozumieniu ustawy o rachunkowości. Na potrzeby realizacji inwestycji budowlanych pozyskaliśmy od przyszłych najemców partycypacje w kosztach budowy. Łączna wartość partycypacji stanowi istotną pozycję w pasywach bilansu. Czy powinniśmy dokonywać waloryzacji tych partycypacji na dzień bilansowy? Jeśli tak, to w jaki sposób dokonać takiej waloryzacji w świetle obowiązujących przepisów ustawy o rachunkowości oraz KSR?

5.1. Zasady partycypacji w kosztach budowy lokalu mieszkalnego

Rozdział 4 ustawy o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa stanowi o Społecznych Inicjatywach Mieszkaniowych (SIM). Mogą być one tworzone w formie spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, spółek akcyjnych oraz spółdzielni osób prawnych. Do SIM zaliczane są także towarzystwa budownictwa społecznego utworzone przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 10 grudnia 2020 r. o zmianie niektórych ustaw wspierających rozwój mieszkalnictwa (Dz. U. z 2021 r. poz. 11 ze zm.). SIM prowadzą działalność na obszarze określonym w umowie lub statucie. Osiągane przez nie dochody nie mogą być przeznaczane do podziału między wspólników lub członków. Przeznacza się je w całości na działalność statutową SIM. Przedmiotem działania SIM jest przede wszystkim budowanie domów mieszkalnych i ich eksploatacja na zasadach najmu.

Osoba fizyczna może zawrzeć z SIM umowę w sprawie partycypacji w kosztach budowy lokalu mieszkalnego, którego będzie najemcą. Kwota partycypacji w kosztach budowy lokalu mieszkalnego uzyskana od ww. osób, w przypadku lokali mieszkalnych wybudowanych przy wykorzystaniu finansowania zwrotnego, nie może przekroczyć 30% kosztów budowy tego lokalu. W przypadku zakończenia najmu i opróżnienia lokalu mieszkalnego wybudowanego przy wykorzystaniu kredytu udzielonego przez Bank Gospodarstwa Krajowego lub przy wykorzystaniu finansowania zwrotnego, kwota partycypacji podlega zwrotowi najemcy nie później niż w terminie 12 miesięcy od dnia opróżnienia lokalu. Kwotę zwracanej partycypacji ustala się z uwzględnieniem wartości wskaźnika ceny 1 m2 powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego ogłaszanej przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego dla określonych okresów kwartalnych (jest ona waloryzowana). W przypadku gdy umowa najmu uzależnia termin zwrotu kwoty partycypacji od zawarcia umowy najmu danego lokalu z następnym najemcą, zwrot kwoty partycypacji następuje z dniem zawarcia tej umowy, jednak nie później niż w terminie 12 miesięcy od dnia opróżnienia lokalu. SIM może uzależnić zawarcie umowy najmu opróżnionego lokalu mieszkalnego od wniesienia przez nowego najemcę kwoty partycypacji w wysokości wypłaconej poprzedniemu najemcy.

5.2. Zapisy księgowe dotyczące pozyskanej partycypacji, jej zwrotu oraz wpłaty przez nowego najemcę

Z regulacji ustawy o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa wynika, że partycypacja w kosztach budowy lokalu mieszkalnego, po spełnieniu warunków określonych w tej ustawie, ma charakter zwrotny wobec danego najemcy. Zatem w księgach rachunkowych TBS, partycypacja ta powinna być ujmowana na koncie rozrachunkowym, zapisem po stronie Wn konta 13-0 "Rachunek bieżący", w korespondencji ze stroną Ma konta 24-9 "Pozostałe rozrachunki - inne" (w analityce: Partycypacja według poszczególnych najemców).

Uwzględniając charakter partycypacji, kwota jej waloryzacji - w naszej ocenie - nie powinna mieć wpływu na wynik finansowy TBS. Z reguły byłoby to podwyższenie kwoty partycypacji, które poprzez koszty mogłoby prowadzić przykładowo do poniesienia straty przez TBS, co nie byłoby zgodne z art. 4 ust. 1 ustawy o rachunkowości, tj. zasadą rzetelnego i jasnego obrazu, ponieważ nie jest to koszt TBS. Powinien ją pokryć kolejny najemca danego lokalu mieszkalnego. Za takim rozwiązaniem przemawia również fakt, że SIM - jak już pisaliśmy - może uzależnić zawarcie umowy najmu opróżnionego lokalu mieszkalnego od wniesienia przez nowego najemcę kwoty partycypacji w wysokości wypłaconej poprzedniemu najemcy.

5.3. Regulacje stanowiska Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie rozrachunków z kontrahentami

W kwestii waloryzacji kwoty partycypacji na dzień bilansowy warto także uwzględnić regulacje stanowiska Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie rozrachunków z kontrahentami, które obejmuje zasady ujmowania, wyceny, prezentacji oraz inwentaryzacji rozrachunków z kontrahentami w jednostkach, które sporządzają sprawozdania finansowe na podstawie załącznika nr 1, 4, 5 lub 6 do ustawy o rachunkowości. Według tego stanowiska:

a) transakcja handlowa to umowa, o której mowa w ustawie o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych, której przedmiotem jest odpłatna dostawa dobra lub odpłatne świadczenie usługi, jeżeli strony (przedsiębiorcy, podmioty publiczne, osoby wykonujące wolny zawód) zawierają ją w związku z wykonywaną działalnością,

b) transakcja zakupu-sprzedaży to transakcja handlowa lub inna umowa, której przedmiotem jest odpłatna dostawa dobra lub odpłatne świadczenie usługi, przy czym jedną ze stron umowy jest osoba fizyczna lub inny podmiot niewymieniony w ww. ustawie,

c) dobro to materiał, wyrób, półprodukt, towar, składnik wartości niematerialnych i prawnych, składnik rzeczowych aktywów trwałych,

d) rozrachunki z kontrahentami to należności i zobowiązania jednostki, powstałe w wyniku zawarcia przez nią transakcji zakupu-sprzedaży.

Zarówno ustawa o rachunkowości, jak i ww. stanowisko stanowią o wycenie na dzień bilansowy zobowiązania w kwocie wymagającej zapłaty (por. art. 28 ust. 1 pkt 8 ustawy o rachunkowości i pkt 7 stanowiska). Przez zobowiązanie, w świetle art. 3 ust. 1 pkt 20 ustawy o rachunkowości, rozumie się wynikający z przeszłych zdarzeń obowiązek wykonania świadczeń o wiarygodnie określonej wartości, które spowodują wykorzystanie już posiadanych lub przyszłych aktywów jednostki (TBS nie będzie ze swoich środków dokonywał wypłaty kwoty zwaloryzowanej partycypacji - pokryje ją przyszły najemca lokalu).

Kwota wymaganej/wymagająca zapłaty - zgodnie ze stanowiskiem w sprawie rozrachunków z kontrahentami - jest to wartość należności/zobowiązania ustalona na dzień ich rozliczenia lub na dzień bilansowy, jako:

1) wartość należności/zobowiązania na dzień początkowego ujęcia w księgach rachunkowych (wartość nominalna),

2) minus otrzymane do dnia rozliczenia/dnia bilansowego spłaty (raty na poczet spłaty zobowiązania), przedpłaty wniesione przez kontrahentów, przyznane kontrahentom zmniejszenia ceny (w formie różnych rodzajów rabatów, uznanych reklamacji),

3) plus naliczone na dzień rozliczenia/dzień bilansowy: odsetki (umowne, ustawowe, za opóźnienie w zapłacie), kary umowne, zasądzone koszty postępowania sądowego.

Kwota wymaganej/wymagająca zapłaty nie uwzględnia czynników zewnętrznych, takich, jak np. zmiana wartości pieniądza w czasie (dyskonto).

Zatem waloryzacja partycypacji na każdy dzień bilansowy - w naszej ocenie - nie jest zasadna. Powyżej przytaczane regulacje ustawy o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa wyraźnie bowiem wskazują na kierunkowe podejście w tej sprawie, a mianowicie że wypłacona kwota partycypacji poprzedniemu najemcy w kwocie zwaloryzowanej jest powiązana z wniesieniem przez nowego najemcę partycypacji, a nie z dodatkowymi kosztami dla TBS.

Niemniej jednak, w informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego wskazane jest zamieszczenie szczegółowych informacji na temat wykazanego w bilansie zobowiązania z tytułu partycypacji, tym bardziej, że - jak wskazano w pytaniu - jest to kwota znacząca.

Ponadto z informacji zawartych w pytaniu wynika również, że TBS jest jednostką małą w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości. Oznacza to, że może ono m.in. nie stosować przepisów rozporządzenia w sprawie uznawania i metod wyceny oraz ujawniania i prezentacji instrumentów finansowych (por. art. 28b ustawy o rachunkowości).