Opodatkowanie wypłaty dodatkowego wynagrodzenia

W marcu 2024 r. zamierzam wypłacić pracownikom dodatkowe wynagrodzenie za 2023 r., tzw. trzynastkę. Jak należy wypłatę tę rozliczyć podatkowo i składkowo, jeśli zostanie dokonana razem z wynagrodzeniem za pracę należnym za ten miesiąc, a jak gdy wypłaty tych należności nastąpią w różnych terminach? Czy w tej sytuacji należy zastosować podwójnie koszty uzyskania przychodów i podwójną kwotę zmniejszającą podatek?

Płatnik wypłacając w jednym miesiącu wynagrodzenie za pracę oraz dodatkowe wynagrodzenie, nie powinien stosować podwójnych kosztów uzyskania przychodów ani podwójnej kwoty zmniejszającą podatek. Bez znaczenia jest, czy zostaną one wypłacone w tym samym czy różnych terminach.

1.1. Obciążenia podatkowe

Przychód ze stosunku pracy

W myśl art. 12 ust. 1 updof, za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń. W szczególności są to wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona. Zatem dodatkowe wynagrodzenie (tzw. trzynastka) oraz wynagrodzenie za pracę należne za dany miesiąc jest dla pracownika przychodem. Przychód ten powstaje w dacie ich wypłaty lub postawienia do dyspozycji pracownika.

Przy czym zaliczkę na podatek ustala się od dochodu (nie od przychodu) uzyskanego w danym miesiącu. Za dochód uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 updof oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu:

• kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub ust. 9 pkt 1-3 updof oraz
• potrąconych przez pracodawcę w danym miesiącu składek na ubezpieczenia społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a updof.

Następnie zaliczkę na podatek dochodowy zmniejsza się o kwotę zmniejszającą podatek, o ile pracownik złożył zakładowi pracy stosowne w tej kwestii oświadczenie.

Koszty uzyskania przychodów i kwota zmniejszająca podatek

Pracownikowi osiągającemu przychody w ramach jednego stosunku pracy przysługują koszty uzyskania przychodów, które wynoszą miesięcznie 250 zł (lub 300 zł w przypadku pracownika, którego miejsce stałego lub czasowego zamieszkania położone jest poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, i nie uzyskuje on dodatku za rozłąkę oraz złoży w tej sprawie stosowne oświadczenie). Kwota tych kosztów w danym miesiącu jest stała bez względu na ilość wypłat, które w danym miesiącu otrzymał pracownik. Oznacza to, że nawet jeżeli w danym miesiącu są dwie wypłaty (np. wynagrodzenie zasadnicze i dodatkowe) uwzględnia się tylko jedne miesięczne koszty uzyskania przychodu.

W pojedynczej wysokości stosuje się także kwotę zmniejszającą podatek. Oświadczenie w sprawie stosowania kwoty zmniejszającej podatek można złożyć nie więcej niż trzem płatnikom. W oświadczeniu tym podatnik wskazuje, że płatnik jest uprawniony do pomniejszenia zaliczki o kwotę stanowiącą:

• 1/12 kwoty zmniejszającej podatek (300 zł) albo
• 1/24 kwoty zmniejszającej podatek (150 zł), albo
• 1/36 kwoty zmniejszającej podatek (100 zł).

1.2. Składki na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne

Podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne pracownika stanowi przychód w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, osiągany u pracodawcy z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy. W podstawie wymiaru tych składek nie uwzględnia się jednak wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy wskutek choroby lub odosobnienia w związku z chorobą zakaźną oraz zasiłków. Tak wynika z art. 18 ust. 1 i art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1230 ze zm.).

Składki na ubezpieczenia społeczne są finansowane w części ze środków pracownika, a w części ze środków pracodawcy. Obliczając zaliczkę na podatek, pracodawca pomniejsza przychód pracownika o część składek finansowaną ze środków pracownika. Pomniejszenie to nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku oraz dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z kolei do ustalania podstawy wymiaru składki zdrowotnej stosuje się przepisy określające podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe, z tym że m.in.:

• uwzględnia się w niej wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy wskutek choroby lub odosobnienia w związku z chorobą zakaźną, oraz
• pomniejsza się ją o kwoty składek na ubezpieczenia emerytalne, rentowe i chorobowe finansowanych przez pracownika, potrąconych przez pracodawcę ze środków pracownika.

Wynika to z art. 81 ust. 1, 5 i 6 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2024 r. poz. 146). Składka zdrowotna w całości jest finansowana przez pracownika. Zmniejsza ona kwotę wypłacanego mu wynagrodzenia.

1.3. Rozliczenie dwóch wypłat dokonanych w jednym miesiącu

• dwie wypłaty w różnych terminach

W sytuacji gdy pracodawca wypłaci w różnych terminach dodatkowe wynagrodzenie oraz wynagrodzenie za pracę należne za dany miesiąc, to każda z tych wypłat niesie za sobą obowiązek obliczenia zaliczki na podatek oraz składek na ubezpieczenia społeczne i składki na ubezpieczenie zdrowotne. Aby w takiej sytuacji prawidłowo wyliczyć miesięczne obciążenia podatkowo-składkowe, pracodawca powinien drugą wypłatę wynagrodzenia rozliczać narastająco w danym miesiącu, tj. łącznie z pierwszą wypłatą. Rozliczenie drugiej wypłaty jest wówczas korektą wcześniejszego rozliczenia i pozwala ustalić:

• ostateczną kwotę zaliczki na podatek do przekazania na rachunek urzędu skarbowego oraz
• kwoty składek przekazywanych do ZUS.

• dwie wypłaty w tym samym dniu

W sytuacji gdy w tym samym dniu pracodawca wypłaci dodatkowe wynagrodzenie oraz wynagrodzenie za pracę należne za dany miesiąc, to w celu obliczenia obciążeń podatkowo-składkowych powinien zsumować kwoty obu tych wynagrodzeń. Wówczas od łącznej ich kwoty należy obliczyć składki na ubezpieczenia społeczne i składkę na ubezpieczenie zdrowotne oraz zaliczkę na podatek.