Rozdysponowanie zysku wypracowanego przez spółkę komandytową zanim uzyskała status podatnika CIT
W spółce komandytowej A komplementariuszem jest spółka z o.o. D, a komandytariuszami są dwie osoby fizyczne X i Y. Z kolei w spółce komandytowej B komplementariuszem jest spółka z o.o. C, zaś komandytariuszami są wymieniona spółka komandytowa A oraz osoba fizyczna Z. Spółki komandytowe A i B stały się podatnikami CIT z dniem 1 maja 2021 r. Na dzień 30 kwietnia 2021 r. spółka B wypracowała zysk, z którego 1,8 mln zł na mocy uchwały wspólników zostało przeniesione na kapitał zapasowy. Obecnie spółka B zamierza wypłacić swoim wspólnikom z kapitału zapasowego zyski wypracowane w okresie zanim uzyskała ona status podatnika CIT. Podatek dochodowy od tych zysków został zapłacony przez spółkę z o.o. C (komplementariusza spółki B), osobę fizyczną Z (komandytariusza spółki B) oraz przez osoby fizyczne X i Y oraz spółkę z o.o. D. - będące wspólnikami spółki komandytowej A (drugiego komandytariusza spółki B). Czy taka wypłata z kapitału zapasowego spółki B będzie generowała przychód podatkowy po stronie jej wspólników (spółki C, spółki A i osoby fizycznej Z)? Czy powstanie obowiązek podatkowy, jeżeli spółka A wypłaci uzyskane w ten sposób środki swoim wspólnikom (tj. spółce z o.o. D oraz osobom fizycznym X i Y)?
Wypłata z kapitału zapasowego zysków wypracowanych przez spółkę komandytową B w okresie, kiedy nie była ona podatnikiem CIT - nie będzie skutkowała powstaniem przychodu podatkowego po stronie jej wspólników (spółki z o.o. C, spółki komandytowej A oraz osoby fizycznej Z), o ile zostanie dokonana proporcjonalnie do ich prawa do udziału w zysku. Naszym zdaniem, przychód podatkowy nie powstanie również, w przypadku gdy spółka komandytowa A przekaże swoim wspólnikom, tj. spółce z o.o. D oraz osobom fizycznym X i Y (proporcjonalnie do ich udziału w zysku) środki, które otrzymała z tytułu wypłaty z kapitału zapasowego spółki B zysków wypracowanych przez tę spółkę do 30 kwietnia 2021 r.
Spółki komandytowe stały się podatnikami CIT od 1 stycznia 2021 r. (albo od 1 maja 2021 r.), na mocy ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2123), zwanej dalej ustawą nowelizującą. Jednocześnie przychody uzyskiwane przez wspólników z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowej będącej podatnikiem CIT zostały opodatkowane analogicznie, jak przychody z udziału w zyskach osób prawnych. Znowelizowane przepisy mają zastosowanie do przychodów i poniesionych kosztów związanych z uczestnictwem w spółce komandytowej, która uzyskała status podatnika CIT (art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej).
W sytuacji opisanej w pytaniu zastosowanie znajdzie art. 13 ust. 1 ustawy nowelizującej. Zgodnie z tym przepisem do dochodów wspólników spółki komandytowej uzyskanych z udziału w zyskach takiej spółki, osiągniętych przez taką spółkę przed dniem, w którym stała się ona podatnikiem CIT, stosuje się przepisy ustawy o PIT i ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym przed dniem, w którym spółka stała się podatnikiem CIT.
Trzeba zauważyć, że w świetle ówcześnie obowiązujących regulacji ustawy o PIT oraz ustawy o CIT spółka komandytowa nie była podatnikiem podatku dochodowego. Podatnikami byli natomiast poszczególni wspólnicy spółki komandytowej (osoby fizyczne bądź osoby prawne). Stosownie do art. 5 ust. 1 i 2 updop oraz art. 8 ust. 1 i 2 updof, każdy ze wspólników na podstawie prowadzonych przez spółkę komandytową ksiąg rachunkowych, rozpoznawał przypadające na niego (proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku) przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej i koszty uzyskania tych przychodów oraz uwzględniał je na bieżąco w swoich rozliczeniach podatku dochodowego - w trakcie roku w formie zaliczek a ostatecznie w zeznaniu podatkowym. W rezultacie faktyczna wypłata zysku z tytułu udziału w spółce komandytowej (niezależnie od tego, kiedy nastąpiła) była u poszczególnych wspólników neutralna podatkowo - nie powodowała powstania przychodu podatkowego, gdyż wypracowany zysk w każdym roku podatkowym podlegał bieżącemu opodatkowaniu u poszczególnych wspólników.
Z pytania wynika, że zarówno spółka komandytowa A, jak i spółka komandytowa B stały się podatnikami CIT od 1 maja 2021 r. Obecnie spółka komandytowa B zamierza wypłacić swoim wspólnikom: spółce z o.o. C, spółce komandytowej A oraz osobie fizycznej Z, zyski wypracowane w okresie zanim spółka B uzyskała status podatnika CIT (czyli do 30 kwietnia 2021 r.) i pozostawione na jej kapitale zapasowym. Zgodnie z ówcześnie obowiązującymi regulacjami ustawy o PIT oraz ustawy o CIT, podatek dochodowy od tych zysków został zapłacony przez spółkę z o.o. C (komplementariusza spółki B), osobę fizyczną Z (komandytariusza spółki B) oraz przez osoby fizyczne X i Y oraz spółkę z o.o. D - będące wspólnikami spółki komandytowej A (drugiego komandytariusza spółki B).
W świetle postanowień art. 13 ust. 1 ustawy nowelizującej należy zatem uznać, że w opisanym stanie faktycznym wypłata z kapitału zapasowego zysków wypracowanych przez spółkę komandytową B w okresie, kiedy nie była ona podatnikiem CIT - nie będzie skutkowała powstaniem przychodu podatkowego po stronie jej wspólników (spółki z o.o. C, spółki komandytowej A oraz osoby fizycznej Z), o ile zostanie dokonana proporcjonalnie do ich prawa do udziału w zysku. Taki pogląd znajduje potwierdzenie w wyjaśnieniach organów podatkowych. Przykładowo, Minister Finansów odpowiadając na interpelację poselską nr 17270 (Sejm IX kadencji) w piśmie z 3 lutego 2021 r., nr DD5.054.5.2021 stwierdził, że "(...) zyski wypłacane przez spółkę komandytową w momencie posiadania przez nią statusu podatnika CIT, które jednak zostały wypracowane (osiągnięte) w okresie kiedy spółka ta była jeszcze podmiotem transparentnym podatkowo, nie są już opodatkowane ponownie podatkiem dochodowym od osób prawnych lub podatkiem dochodowym od osób fizycznych. A zatem, wypłata takich zysków z spółki komandytowej jest opodatkowana na zasadach obowiązujących przed 1 stycznia 2021 r.". Analogicznie wypowiedział się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w szeregu interpretacji indywidualnych (m.in. z 12 maja 2023 r., nr 0114-KDIP3-1.4011.206.2023.3.BS).
Naszym zdaniem, przychód podatkowy nie powstanie również, w przypadku gdy spółka komandytowa A przekaże swoim wspólnikom, tj. spółce z o.o. D oraz osobom fizycznym X i Y (proporcjonalnie do ich udziału w zysku) środki, które otrzymała z tytułu wypłaty z kapitału zapasowego spółki komandytowej B zysków wypracowanych przez tę spółkę do 30 kwietnia 2021 r. Przyjęcie odmiennego stanowiska oznaczałoby podwójne opodatkowanie. Zyski te bowiem zostały już wcześniej opodatkowane u wspólników spółki komandytowej A (spółki z o.o. D oraz osób fizycznych X i Y) będących podatnikami podatku dochodowego w okresie, kiedy spółka A nie była jeszcze podatnikiem CIT.
