Odliczanie strat z lat ubiegłych

1.1. Ogólne zasady

Możliwość odliczenia straty z danego roku podatkowego od dochodu w ciągu kolejnych lat podatkowych wynika z art. 9 ust. 3 updof i art. 7 ust. 5 updop.

O wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, podatnik może:

1) obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty, albo

2) obniżyć jednorazowo dochód uzyskany z tego źródła w jednym z najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych o kwotę nieprzekraczającą 5.000.000 zł, nieodliczona kwota podlega rozliczeniu w pozostałych latach tego pięcioletniego okresu, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty.

Odliczanie straty jednorazowo do wysokości 5.000.000 zł ma zastosowanie do strat powstałych począwszy od roku podatkowego rozpoczynającego się po 31 grudnia 2018 r. (art. 38 ustawy z dnia 9 listopada 2018 r. o zmianie niektórych ustaw w celu wprowadzenia uproszczeń dla przedsiębiorców w prawie podatkowym i gospodarczym - Dz. U. poz. 2244).

Strata z lat ubiegłych może pomniejszyć dochód tylko z tego samego źródła, z którego podatnik poniósł stratę.

W gestii podatnika pozostaje wybór, w którym roku podatkowym przypadającym w pięcioletnim okresie wyznaczonym na rozliczenie straty dokona on obniżenia dochodu do wysokości ustawowego limitu. Strata nierozliczona w tym okresie - przepada.

Limit kwotowy w wysokości 5.000.000 zł, w ramach jednorazowego obniżenia dochodu uzyskanego z danego źródła w jednym z najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych, dotyczy osobno straty z każdego roku podatkowego, który rozpoczął się po 31 grudnia 2018 r.

Podatnicy mogą obniżać dochód o wysokość straty poniesionej w latach ubiegłych już na etapie ustalania miesięcznych/kwartalnych zaliczek na podatek dochodowy.

Jeżeli podatnik odlicza stratę w trakcie roku podatkowego na etapie ustalania zaliczek, nie musi ich korygować, nawet jeżeli okaże się na koniec tego roku, że nie ma dochodu. Nieodliczona strata będzie mogła pomniejszyć dochód w kolejnych latach podatkowych, oczywiście z uwzględnieniem limitu czasowego.

1.2. Rozliczenie strat w ramach źródeł przychodów

Strata z lat ubiegłych musi pomniejszać dochód uzyskany z tego samego źródła.

PIT

Podatnicy PIT mogą uzyskiwać przychody z wielu źródeł, a ich katalog jest określony w art. 10 updof. Odrębnymi źródłami przychodu są m.in.:

• pozarolnicza działalność gospodarcza,
• działy specjalne produkcji rolnej,
• najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą,
• kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c updof.

Oznacza to, że strata podatkowa z działalności gospodarczej może być odliczona jedynie od dochodu z tej działalności gospodarczej. Zdarza się, że podatnik PIT zmienił formę opodatkowania ze skali podatkowej/podatku liniowego na ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. W takiej sytuacji przepis o rozliczaniu straty (powołany wcześniej art. 9 ust. 3 updof) stosuje się odpowiednio. Czyli, gdy w okresie, w którym podatnik był opodatkowany skalą podatkową/podatkiem liniowym, poniósł stratę, a następnie opodatkowuje przychody ryczałtem ewidencjonowanym, będzie mógł rozliczyć stratę, ale z tą różnicą, że w takiej sytuacji pomniejsza się o nią przychód (art. 9 ust. 5 updof).

Jeżeli osiąga przychody opodatkowane różnymi stawkami ryczałtu, stratę odlicza od każdego rodzaju przychodu w takim stosunku, w jakim w roku podatkowym pozostają poszczególne przychody opodatkowane różnymi stawkami w ogólnej kwocie przychodów. Tak wynika z art. 11 ust. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2024 r. poz. 776 ze zm.), zwanej dalej ustawą o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Podatnicy prowadzący działy specjalne produkcji rolnej, którzy dochody z tej działalności ustalają na podstawie prowadzonych ksiąg, mogą odliczać stratę na zasadach określonych w art. 9 ust. 3 updof. Aby jednak jej rozliczenie było możliwe, musi być spełniony wymóg określony w art. 9 ust. 4 updof. Przepis ten obliguje podatników do ustalania dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej na podstawie ksiąg przez okres następnych pięciu kolejnych lat podatkowych po roku, w którym poniesiono stratę.

CIT

U podatników CIT występują tylko dwa źródła przychodów, tj.:

• zyski kapitałowe,
• inne źródła przychodów.

Dla każdego ze źródeł podatnik odrębnie wylicza dochód/stratę. Straty z zysków kapitałowych nie może odjąć od dochodu z innych źródeł przychodu i odwrotnie.

1.3. Kiedy nie można odliczyć straty z lat ubiegłych?

PIT

Podatnicy PIT nie mogą odliczyć strat wymienionych w art. 9 ust. 3a updof, czyli strat:

1) z odpłatnego zbycia rzeczy i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 updof, czyli zbywanych poza działalnością gospodarczą,

2) z odpłatnego zbycia walut wirtualnych,

3) z niezrealizowanych zysków, o których mowa w art. 30da updof,

4) ze źródeł przychodów, z których dochody są wolne od podatku dochodowego, z wyjątkiem strat:

• z odpłatnego zbycia akcji, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 105a updof,
• związanych z przychodami, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 152 lit. c, pkt 153 lit. c i pkt 154 updof w zakresie przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (powołane przepisy dotyczą ulgi na powrót, ulgi dla rodzin posiadających co najmniej czworo dzieci oraz ulgi dla pracujących seniorów).

CIT

Podatnicy CIT nie mogą odliczyć straty podatkowej, w przypadku gdy dotyczy ona odpłatnego zbycia walut wirtualnych (art. 7 ust. 6 updop).

Ponadto, zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 4, 5 i 7 updop, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się strat:

1) przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych - w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców (z wyjątkiem przekształcenia spółki w inną spółkę),

2) przedsiębiorstw państwowych przejmowanych lub nabywanych na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji,

3) podatnika, jeżeli podatnik:

• przejął inny podmiot lub
• nabył przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w tym w drodze wkładu niepieniężnego, lub
• otrzymał wkład pieniężny, za który nabył przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa,

i jednocześnie zaszły następujące okoliczności:

• przedmiot faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności gospodarczej po takim przejęciu lub nabyciu, w całości lub w części jest inny niż przedmiot faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności przed takim przejęciem lub nabyciem, lub
• co najmniej 25% udziałów (akcji) podatnika posiada podmiot lub podmioty, które na dzień kończący rok podatkowy, w którym podatnik poniósł taką stratę, praw takich nie posiadały.

Wymienionych strat nie uwzględnia się również przy ustalaniu straty (art. 7 ust. 4-4b updop).

1.4. Szczególne regulacje

Kapitały pieniężne

Na podstawie art. 9 ust. 6 updof, przepis art. 9 ust. 3 updof ma zastosowanie do strat:

• z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce, udziałów w spółdzielni, papierów wartościowych, w tym z odpłatnego zbycia papierów wartościowych na rynku regulowanym w ramach krótkiej sprzedaży,
• z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych,
• z realizacji praw wynikających z papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych,
• z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny,
• z umorzenia, odkupienia, wykupienia albo unicestwienia w inny sposób tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych.

Straty ze spółki komandytowej, zanim stała się podatnikiem CIT

Możliwość odliczenia straty poniesionej z działalności spółki komandytowej, zanim stała się podatnikiem CIT, przewiduje art. 15 ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2123), zwanej dalej ustawą nowelizującą.

Z art. 15 ust. 1 ustawy nowelizującej wynika, że wspólnik spółki komandytowej będący podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych może obniżyć przychód, o którym mowa w art. 22 ust. 1 updop, o nieodliczoną przed dniem, w którym spółka komandytowa stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, stratę w takiej części, w jakiej pozostawały przychody takiego podatnika z udziału w spółce komandytowej w poszczególnych latach podatkowych w ogólnej kwocie jego przychodów - o ile strata ta nie może zostać odliczona ze źródła przychodów, z którego została poniesiona. Regulacji tych nie stosuje się do przychodu, o którym mowa w art. 22 ust. 1 updop, osiągniętego z udziału w zysku spółki komandytowej utworzonej po dniu 31 grudnia 2020 r. (art. 15 ust. 5 ustawy nowelizującej).

Ponadto w myśl art. 15 ust. 2 ustawy nowelizującej, wspólnik spółki komandytowej będący podatnikiem PIT, który przed dniem uzyskania przez tę spółkę statusu podatnika CIT poniósł stratę z działalności gospodarczej, może obniżyć przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 updof (dywidendy i inne przychody z udziału w zyskach osób prawnych), o nieodliczoną przed dniem uzyskania przez spółkę statusu podatnika CIT stratę w takiej części, w jakiej pozostawały przychody takiego podatnika z udziału w spółce komandytowej w poszczególnych latach podatkowych w ogólnej kwocie przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Ten sposób rozliczenia ma zastosowanie, o ile strata ta nie może zostać odliczona zgodnie z zasadami, o których mowa w art. 9 ust. 3 updof lub art. 11 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, ze źródła przychodów, z którego została poniesiona. Regulacji z art. 15 ust. 2 ustawy nowelizującej nie stosuje się do przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 updof osiągniętego z udziału w zysku spółki komandytowej utworzonej po dniu 31 grudnia 2020 r. (art. 15 ust. 5 ustawy nowelizującej).

W myśl art. 15 ust. 4 ustawy nowelizującej, do odliczenia omawianej straty, stosuje się zasady, o których mowa w odpowiednio w art. 9 ust. 3 updof lub art. 7 ust. 5 updop, z tym że przy obliczaniu pięcioletniego okresu, o którym mowa w tych przepisach, uwzględnia się lata następujące po roku, w którym strata została poniesiona.

Strata nieodliczona przez zmarłego przedsiębiorcę

Dochód przedsiębiorstwa w spadku osiągnięty w roku podatkowym może być obniżony, na zasadach określonych w art. 9 ust. 3 updof, o wysokość straty poniesionej i nieodliczonej przez zmarłego przedsiębiorcę (art. 9 ust. 3b updof).

Straty z kwalifikowanych praw własności intelektualnej

W myśl art. 30ca ust. 7 updof i art. 24d ust. 7 updop, dochodem/stratą z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (tzw. kwalifikowanych praw IP) jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód/poniesiona strata:

• z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,
• ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,
• z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi,
• z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Zasady odliczania straty z kwalifikowanych praw własności intelektualnej regulują art. 30ca ust. 10 updof i art. 24d ust. 10 updop. Przepisy te stanowią, że o wysokość straty z kwalifikowanych praw własności intelektualnej poniesionej w roku podatkowym obniża się dochód osiągnięty w najbliższych kolejno następujących po sobie 5 latach podatkowych z tego samego:

• kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,
• rodzaju produktu lub usługi lub tej samej grupy produktów lub usług, w których zostało wykorzystane kwalifikowane prawo własności intelektualnej.

Straty spółek tworzących podatkową grupę kapitałową

Stosownie do art. 7a ust. 4 updop, dochód ze źródła przychodów podatkowej grupy kapitałowej osiągnięty za rok podatkowy może zostać obniżony o stratę z tego źródła przychodów poniesioną w okresie przed utworzeniem grupy przez spółkę tworzącą tę grupę, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

• strata ta podlegałaby odliczeniu od dochodu tej spółki, gdyby spółka ta nie weszła w skład podatkowej grupy kapitałowej,
• strata została poniesiona przez spółkę nie wcześniej niż w piątym roku podatkowym, poprzedzającym rok podatkowej grupy kapitałowej, za który dokonuje się tego obniżenia,
• strata nie została odliczona od dochodu spółki,
• spółka osiągnęła w roku podatkowym, za który dokonuje się tego obniżenia, dochód z tego źródła przychodów, z którego poniesiona została strata.

Kwota obniżenia nie może przekroczyć 50% wysokości straty oraz nie może przekroczyć kwoty dochodu ze źródła przychodów osiągniętego w roku podatkowym, za który dokonuje się tego obniżenia, przez spółkę wchodzącą w skład podatkowej grupy kapitałowej, która poniosła tę stratę (art. 7a ust. 5 updop).

Na mocy art. 7 ust. 6a updop, w przypadku upływu okresu obowiązywania umowy lub utraty przez podatkową grupę kapitałową statusu podatnika, spółka tworząca podatkową grupę kapitałową może rozliczyć stratę, jaką poniosła przed utworzeniem tej grupy, po spełnieniu określonych warunków, tj. jeżeli:

• strata została poniesiona nie wcześniej niż w piątym roku podatkowym spółki poprzedzającym rok, za który dokonuje się tego obniżenia, z tym że okres ten obejmuje również lata podatkowe podatkowej grupy kapitałowej tworzonej przez tę spółkę, oraz
• o wysokość tej straty nie został obniżony dochód podatkowej grupy kapitałowej na podstawie art. 7a ust. 4 i 5 updop.

Stosownie do art. 69b ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2105 ze zm.), art. 7 ust. 6a i art. 7a ust. 4 updop mają zastosowanie również do strat powstałych przed rokiem podatkowym rozpoczętym po dniu 31 grudnia 2021 r.

Nierozliczona strata a przejście na estoński CIT

Podatnik zmieniający zasady opodatkowania na ryczałt od dochodów spółek (tzw. estoński CIT) ma prawo do rozliczenia straty na zasadach określonych w art. 7 ust. 7 pkt 1 updop. Z przepisu tego wynika, że podatnik, który w latach podatkowych poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek osiągnął stratę ze źródła przychodów i nabył prawo do jej odliczenia, może obniżyć o wysokość tej nieodliczonej straty dochód ze źródła przychodów uzyskany w dwóch latach podatkowych bezpośrednio poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem, pod warunkiem stosowania tego opodatkowania przez okres co najmniej czterech lat podatkowych. Odliczenie straty od dochodu osiągniętego w roku podatkowym poprzedzającym pierwszy rok stosowania ryczałtu, podatnik dokonuje w zeznaniu podatkowym składanym za ten rok podatkowy. Natomiast odliczając stratę od dochodu osiągniętego w drugim roku podatkowym bezpośrednio poprzedzającym pierwszy rok stosowania ryczałtu, musi złożyć korektę zeznania podatkowego za ten rok.

Podkreślenia wymaga, że strata odliczana na podstawie art. 7 ust. 7 pkt 1 updop nie jest ograniczona wartościowo, tak jak ma to miejsce w przypadku rozliczenia w oparciu o art. 7 ust. 5 pkt 1 updop (50% wysokości tej straty) i art. 7 ust. 5 pkt 2 updop (do wysokości 5.000.000 zł).

Jak wynika z art. 7 ust. 8 updop, jeśli podatnik nie dotrzyma warunku stosowania ryczałtu przez co najmniej cztery lata podatkowe (np. utraci do niego prawo już po roku stosowania), traci także prawo do odliczenia straty poniesionej w latach poprzedzających przejście na ryczałt. Jest wtedy obowiązany:

• skorygować odliczenia dokonane wcześniej na podstawie art. 7 ust. 7 pkt 1 updop, składając w tym celu korekty zeznań podatkowych za lata tych odliczeń, i
• zapłacić należny podatek wraz z odsetkami za zwłokę od dnia, w którym skorzystał z obniżenia na podstawie art. 7 ust. 7 pkt 1 updop.