Szczególne regulacje

Kapitały pieniężne

Na podstawie art. 9 ust. 6 updof, przepis art. 9 ust. 3 updof ma zastosowanie do strat:

• z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce, udziałów w spółdzielni, papierów wartościowych, w tym z odpłatnego zbycia papierów wartościowych na rynku regulowanym w ramach krótkiej sprzedaży,
• z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych,
• z realizacji praw wynikających z papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych,
• z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny,
• z umorzenia, odkupienia, wykupienia albo unicestwienia w inny sposób tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych.

Straty ze spółki komandytowej, zanim stała się podatnikiem CIT

Możliwość odliczenia straty poniesionej z działalności spółki komandytowej, zanim stała się podatnikiem CIT, przewiduje art. 15 ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2123), zwanej dalej ustawą nowelizującą.

Z art. 15 ust. 1 ustawy nowelizującej wynika, że wspólnik spółki komandytowej będący podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych może obniżyć przychód, o którym mowa w art. 22 ust. 1 updop, o nieodliczoną przed dniem, w którym spółka komandytowa stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, stratę w takiej części, w jakiej pozostawały przychody takiego podatnika z udziału w spółce komandytowej w poszczególnych latach podatkowych w ogólnej kwocie jego przychodów - o ile strata ta nie może zostać odliczona ze źródła przychodów, z którego została poniesiona. Regulacji tych nie stosuje się do przychodu, o którym mowa w art. 22 ust. 1 updop, osiągniętego z udziału w zysku spółki komandytowej utworzonej po dniu 31 grudnia 2020 r. (art. 15 ust. 5 ustawy nowelizującej).

Ponadto w myśl art. 15 ust. 2 ustawy nowelizującej, wspólnik spółki komandytowej będący podatnikiem PIT, który przed dniem uzyskania przez tę spółkę statusu podatnika CIT poniósł stratę z działalności gospodarczej, może obniżyć przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 updof (dywidendy i inne przychody z udziału w zyskach osób prawnych), o nieodliczoną przed dniem uzyskania przez spółkę statusu podatnika CIT stratę w takiej części, w jakiej pozostawały przychody takiego podatnika z udziału w spółce komandytowej w poszczególnych latach podatkowych w ogólnej kwocie przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Ten sposób rozliczenia ma zastosowanie, o ile strata ta nie może zostać odliczona zgodnie z zasadami, o których mowa w art. 9 ust. 3 updof lub art. 11 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, ze źródła przychodów, z którego została poniesiona. Regulacji z art. 15 ust. 2 ustawy nowelizującej nie stosuje się do przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 updof osiągniętego z udziału w zysku spółki komandytowej utworzonej po dniu 31 grudnia 2020 r. (art. 15 ust. 5 ustawy nowelizującej).

W myśl art. 15 ust. 4 ustawy nowelizującej, do odliczenia omawianej straty, stosuje się zasady, o których mowa w odpowiednio w art. 9 ust. 3 updof lub art. 7 ust. 5 updop, z tym że przy obliczaniu pięcioletniego okresu, o którym mowa w tych przepisach, uwzględnia się lata następujące po roku, w którym strata została poniesiona.

Strata nieodliczona przez zmarłego przedsiębiorcę

Dochód przedsiębiorstwa w spadku osiągnięty w roku podatkowym może być obniżony, na zasadach określonych w art. 9 ust. 3 updof, o wysokość straty poniesionej i nieodliczonej przez zmarłego przedsiębiorcę (art. 9 ust. 3b updof).

Straty z kwalifikowanych praw własności intelektualnej

W myśl art. 30ca ust. 7 updof i art. 24d ust. 7 updop, dochodem/stratą z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (tzw. kwalifikowanych praw IP) jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód/poniesiona strata:

• z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,
• ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,
• z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi,
• z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Zasady odliczania straty z kwalifikowanych praw własności intelektualnej regulują art. 30ca ust. 10 updof i art. 24d ust. 10 updop. Przepisy te stanowią, że o wysokość straty z kwalifikowanych praw własności intelektualnej poniesionej w roku podatkowym obniża się dochód osiągnięty w najbliższych kolejno następujących po sobie 5 latach podatkowych z tego samego:

• kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,
• rodzaju produktu lub usługi lub tej samej grupy produktów lub usług, w których zostało wykorzystane kwalifikowane prawo własności intelektualnej.

Straty spółek tworzących podatkową grupę kapitałową

Stosownie do art. 7a ust. 4 updop, dochód ze źródła przychodów podatkowej grupy kapitałowej osiągnięty za rok podatkowy może zostać obniżony o stratę z tego źródła przychodów poniesioną w okresie przed utworzeniem grupy przez spółkę tworzącą tę grupę, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

• strata ta podlegałaby odliczeniu od dochodu tej spółki, gdyby spółka ta nie weszła w skład podatkowej grupy kapitałowej,
• strata została poniesiona przez spółkę nie wcześniej niż w piątym roku podatkowym, poprzedzającym rok podatkowej grupy kapitałowej, za który dokonuje się tego obniżenia,
• strata nie została odliczona od dochodu spółki,
• spółka osiągnęła w roku podatkowym, za który dokonuje się tego obniżenia, dochód z tego źródła przychodów, z którego poniesiona została strata.

Kwota obniżenia nie może przekroczyć 50% wysokości straty oraz nie może przekroczyć kwoty dochodu ze źródła przychodów osiągniętego w roku podatkowym, za który dokonuje się tego obniżenia, przez spółkę wchodzącą w skład podatkowej grupy kapitałowej, która poniosła tę stratę (art. 7a ust. 5 updop).

Na mocy art. 7 ust. 6a updop, w przypadku upływu okresu obowiązywania umowy lub utraty przez podatkową grupę kapitałową statusu podatnika, spółka tworząca podatkową grupę kapitałową może rozliczyć stratę, jaką poniosła przed utworzeniem tej grupy, po spełnieniu określonych warunków, tj. jeżeli:

• strata została poniesiona nie wcześniej niż w piątym roku podatkowym spółki poprzedzającym rok, za który dokonuje się tego obniżenia, z tym że okres ten obejmuje również lata podatkowe podatkowej grupy kapitałowej tworzonej przez tę spółkę, oraz
• o wysokość tej straty nie został obniżony dochód podatkowej grupy kapitałowej na podstawie art. 7a ust. 4 i 5 updop.

Stosownie do art. 69b ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2105 ze zm.), art. 7 ust. 6a i art. 7a ust. 4 updop mają zastosowanie również do strat powstałych przed rokiem podatkowym rozpoczętym po dniu 31 grudnia 2021 r.

Nierozliczona strata a przejście na estoński CIT

Podatnik zmieniający zasady opodatkowania na ryczałt od dochodów spółek (tzw. estoński CIT) ma prawo do rozliczenia straty na zasadach określonych w art. 7 ust. 7 pkt 1 updop. Z przepisu tego wynika, że podatnik, który w latach podatkowych poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek osiągnął stratę ze źródła przychodów i nabył prawo do jej odliczenia, może obniżyć o wysokość tej nieodliczonej straty dochód ze źródła przychodów uzyskany w dwóch latach podatkowych bezpośrednio poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem, pod warunkiem stosowania tego opodatkowania przez okres co najmniej czterech lat podatkowych. Odliczenie straty od dochodu osiągniętego w roku podatkowym poprzedzającym pierwszy rok stosowania ryczałtu, podatnik dokonuje w zeznaniu podatkowym składanym za ten rok podatkowy. Natomiast odliczając stratę od dochodu osiągniętego w drugim roku podatkowym bezpośrednio poprzedzającym pierwszy rok stosowania ryczałtu, musi złożyć korektę zeznania podatkowego za ten rok.

Podkreślenia wymaga, że strata odliczana na podstawie art. 7 ust. 7 pkt 1 updop nie jest ograniczona wartościowo, tak jak ma to miejsce w przypadku rozliczenia w oparciu o art. 7 ust. 5 pkt 1 updop (50% wysokości tej straty) i art. 7 ust. 5 pkt 2 updop (do wysokości 5.000.000 zł).

Jak wynika z art. 7 ust. 8 updop, jeśli podatnik nie dotrzyma warunku stosowania ryczałtu przez co najmniej cztery lata podatkowe (np. utraci do niego prawo już po roku stosowania), traci także prawo do odliczenia straty poniesionej w latach poprzedzających przejście na ryczałt. Jest wtedy obowiązany:

• skorygować odliczenia dokonane wcześniej na podstawie art. 7 ust. 7 pkt 1 updop, składając w tym celu korekty zeznań podatkowych za lata tych odliczeń, i
• zapłacić należny podatek wraz z odsetkami za zwłokę od dnia, w którym skorzystał z obniżenia na podstawie art. 7 ust. 7 pkt 1 updop.