Wysokość kosztów bezpośrednio związanych z przychodami należy ustalać także w trakcie roku
Spółka z o.o. do końca 2024 r. uiszczała zaliczki na podatek w uproszczonej formie. Od 2025 r. zobligowana jest do opłacania miesięcznych zaliczek na ogólnych zasadach. Świadczone przez nią usługi są rozliczane w miesięcznych i kwartalnych okresach rozliczeniowych. W związku z tym przychody powstają odpowiednio na koniec miesiąca oraz na koniec kwartału. Spółka nie jest w stanie dokładnie określić wysokości kosztów bezpośrednio związanych z przychodami przypadających na poszczególne okresy. Przepisy ustawy o CIT nie normują zasad potrącalności kosztów bezpośrednich w trakcie roku podatkowego. Czy wobec tego w styczniu 2025 r. spółka mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszystkie koszty bezpośrednie, tj. zarówno odnoszące są do przychodów styczniowych, jak i przychodów, które uzyska dopiero na koniec marca 2025 r.?
Koszty bezpośrednio związane z przychodami spółka powinna zaliczać do kosztów uzyskania przychodu okresu, w którym uzyskuje przychody związane z tymi kosztami. Więcej szczegółów w dalszej części odpowiedzi.
Regulacje dotyczące potrącalności kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, zwanych dalej także kosztami bezpośrednimi, zostały zawarte w treści art. 15 ust. 4, 4b i 4c updop.
Generalna zasada przyjęta w art. 15 ust. 4 updop mówi, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.
Pomimo że przepisy art. 15 ust. 4, 4b i 4c updop nie regulują sposobu rozliczania kosztów w ciągu roku podatkowego, tj. dla potrzeb obliczania zaliczek na podatek dochodowy, nie oznacza to, że w tym zakresie postępowanie podatnika może być dowolne (por. interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 kwietnia 2023 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.34.2023.2.IZ).
W myśl art. 25 ust. 1 updop, podatnicy, z nieistotnym tu zastrzeżeniem, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Ponadto muszą prowadzić ewidencję rachunkową, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m updop. Tak wynika z art. 9 ust. 1 updop.
Problem prawidłowego rozliczania kosztów bezpośrednich w trakcie roku budzi kontrowersje i niejednokrotnie jest rozstrzygany dopiero w sądzie. Przykładem jest wyrok WSA w Warszawie z 24 lipca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 540/13. Spółka w skardze wniesionej do wymienionego Sądu na wydaną przez organ podatkowy interpretację indywidualną dotyczącą rozliczania kosztów bezpośrednich w trakcie roku twierdziła, że art. 15 ust. 4 updop reguluje potrącalność kosztów podatkowych w odniesieniu do całego roku podatkowego. Przepis ten nie reguluje kwestii rozliczania kosztów w trakcie roku podatkowego, tj. w poszczególnych miesiącach tego roku. W ocenie spółki żaden z przytoczonych przez organ podatkowy przepisów nie obliguje jej do potrącania kosztów podatkowych w miesiącu, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Ma ona jedynie obowiązek zapewnić potrącalność kosztów podatkowych w odniesieniu do przychodów za cały rok podatkowy.
WSA uznał skargę za niezasadną. W uzasadnieniu wydanego wyroku stwierdził, że: "Skarżąca ma rację twierdząc, że przepisy art. 15 ust. 4-4d u.p.d.o.p. nie regulują sposobu rozliczania kosztów bezpośrednio związanych z przychodami w ciągu roku podatkowego, dla potrzeb obliczenia zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych. Nie oznacza to, że w tym zakresie postępowanie Skarżącej może być dowolne. Zgodnie z treścią art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a, 3-6a oraz art. 21 i 22, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące (...) Z przepisów tych wynika (...), że podatnik dla celów obliczenia zaliczek musi obliczyć podatek należny od początku roku. (...) Stosownie do treści art. 18 ust. 1 podstawę opodatkowania z zastrzeżeniem art. 21 i 22, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo (...) art. 7a ust. 1, po odliczeniu odliczeń wskazanych w art. 18 ust. 1 pkt 1-7 u.p.d.o.p. Zgodnie z treścią art. 7 ust. 2 dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Zdaniem Sądu wskazanie w przepisie art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. kosztów uzyskania przychodów w sposób ogólny, jako wartości pomniejszającej przychód przy obliczeniu dochodu, oznacza, że przy obliczeniu dochodu, o którym mowa w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. należy przestrzegać wszystkich regulacji prawnych dotyczących kosztów uzyskania przychodów a zatem także regulacje zawarte w art. 15 ust. 4-4d u.p.d.o.p. Mając na uwadze, że jak wynika z treści przytoczonych powyżej przepisów podstawą obliczenia podstawy opodatkowania przy obliczaniu zaliczek w ciągu roku jest dochód zdefiniowany w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. także przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w art. 25 ust. 1 i 1b u.p.d.o.p. podatnicy muszą stosować przepisy art. 15 ust. 4, 4b i 4c u.p.d.o.p. regulujące zaliczanie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami do kosztów uzyskania przychodów. Oznacza to, że także w ciągu roku podatnicy muszą zaliczać poniesione wydatki do kosztów uzyskania przychodów w miesiącach, w których uzyskali przychód bezpośrednio związany z tymi kosztami".
Pogląd, że wysokość kosztów bezpośrednio związanych z przychodami należy ustalać także w trakcie roku podatkowego, wyraził też NSA w wyroku z 8 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1852/15.
Reasumując, w sytuacji o której mowa w treści pytania spółka powinna rozliczać koszty bezpośrednie odpowiednio do miesięcznych/kwartalnych okresów rozliczeniowych przyjętych dla ustalania przychodów podatkowych.
