Składki na rzecz izby samorządu zawodowego opłacane za pracowników i członków zarządu spółki

Spółka opodatkowana estońskim CIT opłaca za swoich pracowników oraz członków zarządu składki członkowskie na rzecz Polskiej Izby Inżynierów Budownictwa. Zatrudnianie osób z takimi uprawnieniami ma związek z prowadzoną przez spółkę działalnością, ale spółka opłaca za nich składki członkowskie dobrowolnie (nie wynika to z umów zawartych z pracownikami ani z członkami zarządu). Czy takie wydatki spółki stanowią u pracowników i członków zarządu przychód, od którego należy odprowadzić zaliczkę PIT oraz składki ZUS?

Opłacenie przez spółkę za pracownika lub członka zarządu składki członkowskiej na rzecz Polskiej Izby Inżynierów Budownictwa, powoduje powstanie u tej osoby przychodu w rozumieniu ustawy o PIT. Spółka, jako płatnik, powinna uwzględniać wartość tego świadczenia w podstawie obliczenia zaliczki na podatek dochodowy oraz składek ZUS danej osoby.

3.1. Powstanie przychodu w rozumieniu ustawy o PIT

Na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami - co do zasady - są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń (art. 11 ust. 1 updof). Wartość pieniężną świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń ustala się w sposób określony w art. 11 ust. 2-2b updof.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, dla celów podatku dochodowego, za nieodpłatne świadczenia uważa się wszelkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, a także te wszystkie zdarzenia, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to może polegać na zwiększeniu majątku lub uniknięciu wydatku, jaki podatnik musiałby ponieść, aby uzyskać określone świadczenie.

Jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13, przychodem podatkowym z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia jest realne i wymierne przysporzenie majątkowe, które zostało spełnione za zgodą pracownika oraz w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy). Organy podatkowe akceptują stanowisko, że zamieszczone w tym wyroku wskazówki interpretacyjne mają zastosowanie również w stosunku do świadczeń dokonywanych na rzecz osób niebędących pracownikami (np. członków zarządu spółki). Każdy przypadek nieodpłatnego świadczenia wymaga jednak indywidualnej oceny na tle konkretnego stanu faktycznego.

Z pytania wynika, że spółka opłaca za swoich pracowników oraz członków zarządu składki członkowskie na rzecz Polskiej Izby Inżynierów Budownictwa. Zatrudnianie osób z takimi uprawnieniami ma związek z prowadzoną przez spółkę działalnością. Jednak nie jest to równoznaczne z powstaniem po stronie spółki obowiązku opłacania składek za pracowników oraz członków zarządu z tytułu ich przynależności do określonej izby samorządu zawodowego.

Stosownie do unormowań ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o samorządach zawodowych architektów oraz inżynierów budowlanych (Dz. U. z 2023 r. poz. 551), prawo wykonywania samodzielnych funkcji technicznych w budownictwie przysługuje wyłącznie osobom wpisanym na listę członków właściwej izby samorządu zawodowego. Członek izby inżynierów budownictwa jest ustawowo zobowiązany do regularnego opłacania składek członkowskich (w przypadku nieuiszczania takich składek może zostać skreślony z listy członków). Zatem obowiązek opłacania składek członkowskich jest związany z konkretną osobą, a nie z jej pracodawcą, względnie z podmiotem, w którego organach zasiada.

W konsekwencji należy uznać, że świadczenie w postaci opłacania przez spółkę za pracownika lub członka zarządu składki członkowskiej na rzecz Polskiej Izby Inżynierów Budownictwa leży głównie w interesie danej osoby oraz przynosi tej osobie realne i wymierne przysporzenie majątkowe (pozwala uniknąć wydatku, który musiałaby ponieść z własnych środków) i bez wątpienia następuje za jej zgodą.

Dlatego u pracownika lub członka zarządu, któremu spółka finansuje składkę członkowską na rzecz Polskiej Izby Inżynierów Budownictwa, w momencie zapłaty tej składki powstaje przychód w rozumieniu ustawy o PIT, z tytułu otrzymania nieodpłatnych świadczeń.

Jeżeli beneficjentem omawianego świadczenia jest osoba zatrudniona w spółce na podstawie umowy o pracę - to wartość składki opłaconej na rzecz Polskiej Izby Inżynierów Budownictwa, spółka (jako płatnik) powinna doliczyć do innych przychodów uzyskanych przez tę osobę w danym miesiącu ze stosunku pracy i od łącznej kwoty dochodu pobrać zaliczkę na podatek, obliczoną zgodnie z art. 32 updof.

W przypadku członka zarządu omawiane nieodpłatne świadczenie należy zakwalifikować do właściwego źródła przychodów - w zależności od stosunku prawnego, w ramach którego pełni on obowiązki w spółce. Przykładowo, jeżeli członek zarządu spółki z o.o. sprawuje funkcję wyłącznie na podstawie aktu powołania, to wartość składki opłaconej na rzecz Polskiej Izby Inżynierów Budownictwa - spółka (jako płatnik) powinna doliczyć do innych przychodów uzyskanych przez tę osobę w danym miesiącu z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 7 updof i od łącznej kwoty dochodu pobrać zaliczkę na podatek, obliczoną zgodnie z art. 41 ust. 1 updof.

3.2. Składki ZUS

Generalnie podstawę wymiaru składek ZUS pracownika stanowi przychód w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, osiągany z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy. Wynika to z art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2024 r. poz. 497 ze zm.) oraz art. 81 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2024 r. poz. 146 ze zm.), zwanej dalej ustawą zdrowotną.

Ponieważ w rozpatrywanym stanie faktycznym wartość składki opłaconej przez spółkę na rzecz Polskiej Izby Inżynierów Budownictwa stanowi u pracownika przychód ze stosunku pracy w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, to podlega również oskładkowaniu.

W pytaniu nie wskazano, na jakiej podstawie prawnej pełnią swoje obowiązki członkowie zarządu spółki. Zakładamy, że jest to akt powołania bez zawierania odrębnej umowy o pracę bądź umowy cywilnoprawnej. W takim przypadku członek zarządu podlega wyłącznie obowiązkowi ubezpieczenia zdrowotnego (art. 66 ust. 1 pkt 35a ustawy zdrowotnej). Podstawę wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne takiej osoby stanowi kwota odpowiadająca wysokości wynagrodzenia pobieranego z tytułu powołania (art. 81 ust. 8 pkt 11a ustawy zdrowotnej). Zdaniem ZUS przez kwotę tego wynagrodzenia należy rozumieć kwotę przychodu uzyskanego z tytułu pełnienia funkcji, w rozumieniu ustawy o PIT. Składka powinna więc być obliczana zarówno od kwoty wynagrodzenia, jak i innych dodatkowych świadczeń (przychodów) uzyskiwanych przez tę osobę (tak wyjaśnił ZUS w piśmie z 10 grudnia 2021 r. będącym odpowiedzią na pytanie naszego Wydawnictwa). W konsekwencji wartość składki opłaconej przez spółkę na rzecz Polskiej Izby Inżynierów Budownictwa za członka zarządu, który pełni swoją funkcję wyłącznie na podstawie aktu powołania, stanowi podstawę wymiaru składek na ubezpieczenie zdrowotne tej osoby.