Odpłatne nabycie składnika majątku uznanego za środek trwały - jak ustalić wartość początkową?

1.1. Cena nabycia

Zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych wynikają z art. 22g updof i art. 16g updop. W przypadku odpłatnego nabycia stanowi ją cena nabycia środka trwałego. Stosownie do art. 22g ust. 3 updof i art. 16g ust. 3 updop, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o VAT, z wyjątkiem gdy zgodnie z odrębnymi przepisami nie stanowi on podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony bądź zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o VAT. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Użycie przez ustawodawcę zwrotu, że kwotę należną zbywcy powiększa się o "koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania, a w szczególności...", oznacza, że katalog wydatków poniesionych w związku z odpłatnym nabyciem środka trwałego powiększających jego wartość początkową jest otwarty. Mogą więc wystąpić również inne, niewymienione wprost w powołanym art. 22g ust. 3 updof i art. 16g ust. 3 updop koszty, które będą miały wpływ na wartość początkową danego składnika majątku.

Ustaloną w podany sposób cenę nabycia koryguje się o różnice kursowe naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania (art. 22g ust. 5 updof i art. 16g ust. 5 updop).

1.2. VAT w wartości początkowej

Do ustalenia prawidłowej wartości początkowej odpłatnie nabytych środków trwałych konieczne jest określenie zasad (wysokości) odliczenia podatku VAT naliczonego, zawartego w cenie zakupu.

W przypadku gdy czynny podatnik VAT ma możliwość odliczenia całości kwoty VAT (jeżeli dany środek trwały wykorzystywany jest wyłącznie do czynności opodatkowanych), wartością początkową środka trwałego będzie wartość netto z faktury zakupu (bez VAT). Sam VAT natomiast będzie podlegał w 100% odliczeniu na zasadach ogólnych.

Podatnicy korzystający ze zwolnienia od VAT (przedmiotowego lub podmiotowego) wydatki na nabycie środka trwałego uwzględniają w jego wartości początkowej w kwotach brutto. Ponieważ zgodnie z ustawą o VAT nie mają prawa do odliczenia VAT naliczonego, podatek ten powiększa cenę nabycia. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 22 maja 2023 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.128.2023.2.KK stwierdził: "(...) skoro jak wynika z wniosku w związku z nabyciem wskazanego we wniosku sprzętu medycznego, wykorzystywanego do czynności zwolnionych od opodatkowania VAT, nie przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, to co do zasady zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponoszone przez Państwa wydatki o ile oczywiście związane są z uzyskaniem lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodu (kwestia ta nie jest przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej) podlegają zaliczeniu do kosztów podatkowych w kwocie brutto. Oznacza to zarazem, że naliczony podatek VAT stanowi dla Państwa koszt uzyskania przychodu.

Przy czym, w zakresie w jakim ww. wydatki poniesione zostały na nabycie środków trwałych, podatek VAT naliczony, winien zwiększać wartość początkową tych środków trwałych i podlegać zaliczeniu do kosztów podatkowych pośrednio poprzez odpisy amortyzacyjne".

W przypadku kiedy podatnik będzie wykorzystywać samochód osobowy do celów mieszanych (tzn. związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz do celów prywatnych) i co za tym idzie, nie będzie mógł w całości odliczyć VAT od zakupu, a jedynie 50%, to wtedy na wartość początkową składać się będzie wartość netto zakupu plus 50% nieodliczonej części VAT z faktury zakupu.

Podatnicy prowadzący działalność mieszaną (opodatkowaną i zwolnioną lub opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu), w stosunku do towarów i usług, których zakupu nie mogą przyporządkować do danego rodzaju wykonywanych czynności, odliczają podatek VAT proporcjonalnie (za pomocą tzw. wskaźnika proporcji). W tym przypadku w zakresie wpływu na wartość początkową środka trwałego obowiązuje zasada ogólna - cenę nabycia powiększa VAT naliczony, który zgodnie z ustawą o VAT nie podlega odliczeniu. Po zakończeniu danego roku w oparciu o rzeczywisty wskaźnik proporcji podatnik dokonuje rocznej korekty podatku VAT. Do skorygowania podatku VAT naliczonego może dojść też na skutek zmiany przeznaczenia środka trwałego.

Podkreślenia wymaga, że dokonanie korekty podatku VAT nie wpływa na wartość początkową środków trwałych. Wynikający z rozliczenia VAT należy rozliczyć dla celów podatku dochodowego zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 14 ust. 2 pkt 7f i art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. c updof oraz art. 12 ust. 1 pkt 4g i art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. c updop. W myśl tych przepisów kwota VAT nieuwzględniona m.in. w wartości początkowej środków trwałych podlegających amortyzacji jest:

• przychodem podatkowym - w tej części, w jakiej dokonano korekty powodującej zwiększenie podatku odliczonego zgodnie z przepisami ustawy o VAT,
• kosztem uzyskania przychodów - w tej części, w jakiej dokonano korekty powodującej zmniejszenie podatku odliczonego zgodnie z przepisami ustawy o VAT.

1.3. Prowizje i odsetki od kredytu

Użyte w art. 22g ust. 3 updof i art. 16g ust. 3 updop określenie "naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania" w przypadku odsetek dotyczy zarówno odsetek zapłaconych, jak i odsetek jedynie naliczonych do tego dnia, nawet jeśli nie zostały jeszcze faktycznie zapłacone. Jednocześnie w art. 23 ust. 1 pkt 33 updof i art. 16 ust. 1 pkt 12 updop stwierdzono, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji. Oznacza to, że jeśli kredyt zostanie zaciągnięty na zadanie inwestycyjne, np. nabycie środka trwałego, to odsetki czy prowizje od takiego kredytu naliczone do dnia oddania składnika majątku do używania zwiększają jego wartość początkową.

Od tak ustalonej wartości początkowej będą dokonywane odpisy amortyzacyjne. Natomiast po przekazaniu składnika majątku do używania naliczone odsetki zalicza się do kosztów podatkowych w dacie zapłaty.

Stanowisko takie potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 31 października 2023 r., nr 0115-KDIT3.4011.539.2023.2.AWO. Stwierdził w niej: "(...) jeśli kredyt został zaciągnięty w celu uzyskania, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów, to:

• prowizja i odsetki od kredytu, wymagalne przed oddaniem lokalu do używania, powiększają wartość początkową środka trwałego, zgodnie z art. 22g ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i mogą zastać uwzględnione w kosztach podatkowych jedynie poprzez odpisy amortyzacyjne,
• odsetki od kredytu, wymagalne po oddaniu lokalu do używania, podlegają bezpośredniemu zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu".

1.4. Korekta o różnice kursowe

Cenę nabycia koryguje się o różnice kursowe naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego (art. 22g ust. 5 updof i art. 16g ust. 5 updop).

Dodatnie różnice kursowe naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego zmniejszają wartość początkową środka trwałego, natomiast ujemne różnice kursowe zwiększają ją. Z kolei różnice kursowe naliczone po przyjęciu środka trwałego do używania nie zwiększają jego wartości początkowej, lecz zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe.

Różnice kursowe związane z regulowaniem zobowiązań

Różnice kursowe ustalone metodą podatkową związane z regulowaniem zobowiązań, w tym z tytułu nabycia lub wytworzenia środka trwałego, określa się na podstawie art. 24c ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 2 updof oraz art. 15a ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 2 updop. W myśl tych przepisów różnice kursowe powstają wówczas, gdy wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP, różni się (jest wyższa lub niższa) od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

Należy przy tym przyjąć, że koszt poniesiony, to koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku). Z kolei dniem zapłaty jest dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności (art. 24c ust. 7 updof i art. 15a ust. 7 updop).

W kwestii rozliczenia różnic kursowych w wartości początkowej środka trwałego Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 13 grudnia 2024 r., nr 0112-KDIL2-2.4011.727.2024.2.IM udzielił następujących wyjaśnień: "Zakupił Pan maszynę x, za którą zapłacił Pan za pośrednictwem konta walutowego. Bank wskazał Panu, jaki kurs zastosował do przeliczenia waluty obcej w odniesieniu do tej transakcji. Jest to zatem kurs faktycznie zastosowany. Ta wartość zapłaty za maszynę przeliczona wg faktycznie zastosowanego kursu bankowego stanowi dla Pana wartość kosztu na zakup środka trwałego (maszyny x) w dniu zapłaty. Fakturę właściwą wystawioną w walucie obcej przeliczył Pan wg kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia tej faktury. Tym samym, wartość ta stanowi koszt poniesiony na zakup omawianego środka trwałego. Jeżeli wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu według kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej już według faktycznie zastosowanego kursu tej waluty z tego dnia, to powstała ujemna różnica kursowa. Różnica ta zwiększa wartość początkową Pana środka trwałego (maszyny x), ponieważ powstała ona przed oddaniem tego środka trwałego do używania. Ustalona wartość początkowa maszyny x z uwzględnieniem wskazanej ujemnej różnicy kursowej stanowi dla Pana podstawę do dokonywania od tej maszyny odpisów amortyzacyjnych zaliczanych do kosztów podatkowych".

Różnice kursowe od własnych środków pieniężnych

Podatnik jest zobligowany do korygowania wartości początkowej środka trwałego również o różnice kursowe powstałe, przed oddaniem środka trwałego do używania, w wyniku rozchodu środków z rachunku walutowego w związku z operacją zapłaty za faktury dotyczące nabycia lub wytworzenia środka trwałego.

Z tytułu wypływu waluty obcej z rachunku walutowego mogą powstać różnice kursowe określone w art. 24c ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 updof oraz art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 updop. W ich myśl różnice kursowe powstają, jeśli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa lub wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.