Utrata prawa do estońskiego CIT w przypadku wadliwego prowadzenia ksiąg rachunkowych - odpowiedź na interpelację poselską

Podatnik opodatkowany ryczałtem od dochodów spółek jest obowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz sporządzania sprawozdań finansowych na podstawie przepisów o rachunkowości w sposób zapewniający prawidłowe określenie:

1) wysokości zysku (straty) netto, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku oraz

2) w kapitale własnym:

a) kwoty zysków niepodzielonych i kwoty zysków podzielonych odniesione na kapitały, wypracowanych w latach opodatkowania ryczałtem, oraz

b) kwoty niepokrytych strat poniesionych w latach opodatkowania ryczałtem.

Tak wynika z art. 28d ust. 1 updop.

Niedopełnienie tego warunku może spowodować utratę prawa do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. Stosownie do art. 28l ust. 1 pkt 4 lit. b updop, podatnik opodatkowany ryczałtem traci prawo do tego opodatkowania z końcem roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym podatnik nie prowadził ksiąg podatkowych lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie wyniku finansowego netto.

W związku z tym pojawiła się wątpliwość, jak należy rozumieć sformułowanie "dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie wyniku finansowego netto"?, która była tematem interpelacji poselskiej nr 7088.

Autor interpelacji, w związku z rosnącą popularnością opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek (zwanego potocznie estońskim CIT), zwrócił uwagę na istotność prawidłowej wykładni przepisów ustawy o CIT regulujących warunki wstępne dla wyboru estońskiego CIT, wyłączenia podmiotowego oraz utraty prawa do estońskiego CIT. Przy czym zauważył, że regulacje dotyczące utraty prawa do opodatkowania estońskim CIT określone w art. 28l ust. 1 pkt 4 lit. b updop nie doczekały się jeszcze ani jednej interpretacji indywidualnej, czy jakiegokolwiek doprecyzowania ze strony organów podatkowych. Tymczasem utrata prawa do opodatkowania estońskim CIT w związku z przepisem mówiącym o wadliwym prowadzeniu ksiąg podatkowych może skutkować poważnymi konsekwencjami dla podatników, szczególnie tych, którzy przez lata korzystają z opodatkowania estońskim CIT, nie będąc świadomymi, że w pewnym momencie utracili prawo do tej formy opodatkowania.

Niespełnienie warunków z art. 28l ust. 1 pkt 4 lit. b updop, oznacza utratę prawa z mocą wsteczną, tj. od początku danego roku podatkowego. O ile utrata prawa następuje na podstawie pierwszej części przepisu mówiącej o braku prowadzenia ksiąg rachunkowych, która nie budzi wątpliwości, to wyjaśnienia wymaga druga część tego przepisu, wskazująca na utratę prawa do estońskiego CIT, jeśli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie wyniku finansowego netto.

Według autora interpelacji: "Wydaje się, że możliwe są dwie interpretacje tego przepisu:

1. niemożliwość ustalenia wyniku finansowego musi być całkowita - czyli księgi rachunkowe prowadzone są w taki sposób, że nie da się w ogóle określić, czy spółka ma zysk lub stratę, ani w jakiej są wysokości;
2. niemożliwość ustalenia wyniku finansowego zachodzi w każdej sytuacji, w której spółka nie może ustalić prawidłowej wysokości wyniku finansowego - czyli każdy, najmniejszy nawet błąd ksiąg rachunkowych, jak drobna omyłka rachunkowa, skutkuje utratą prawa do estońskiego CIT".

Wyrażając swoją opinię, uznał, że pierwsze stanowisko jest prawidłowe. Utrata prawa do estońskiego CIT następuje w sytuacji najcięższych możliwych błędów w prowadzeniu ksiąg rachunkowych, graniczących wręcz z ich całkowitym nieprowadzeniem. Dotyczy to zatem sytuacji, gdy podatnik w ogóle nie jest w stanie ustalić (na podstawie swoich ksiąg), czy ma zysk, czy stratę. Przemawiają za tym rezultaty wykładni literalnej, systemowej i funkcjonalnej.

Na koniec zadał Ministrowi Finansów następujące pytanie: "Jak Pańskim zdaniem należy interpretować sformułowanie »dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie wyniku finansowego netto« z art. 28l ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy o CIT?".

Stanowisko Ministra Finansów w sprawie wyjaśnienia wątpliwości zostało przedstawione w odpowiedzi z 14 stycznia 2025 r., nr DD8.054.11.2024.

Podsekretarz Stanu w Ministerstwie Finansów zauważył, że sformułowanie "dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie wyniku finansowego netto" z art. 28l ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy o CIT należy interpretować w odniesieniu do indywidualnego stanu faktycznego. Niezależnie od tego, nieostrość omawianego przepisu jest celowym i świadomym działaniem ustawodawcy, bowiem pozwala na eliminację z zakresu omawianego przepisu przypadków naruszeń mniejszej wagi. Poza tym ustanowienie przez ustawodawcę takiej samej sankcji zarówno w przypadku nieprowadzenia przez podatnika ksiąg podatkowych, jak i prowadzenia ich w sposób niepozwalający na określenie wyniku finansowego netto wskazuje, że wadliwość ksiąg podatkowych, skutkująca zastosowaniem art. 28l ust. 1 pkt 4 lit. b updop, powinna być poważna. Chodzi o obiektywną niemożność wiarygodnego ustalenia wyniku finansowego netto podatnika, nawet po ewentualnym dokonaniu weryfikacji i uzupełnieniu brakujących - czy też korekcie błędnych - zapisów księgowych.

Podsumowując, nie każdy błąd w księgach podatkowych będzie skutkował utratą prawa do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. Natomiast stopień przewinienia należy oceniać indywidualnie dla każdego podatnika.

Przedstawiciel resortu finansów zauważył też, że taka wykładnia art. 28l ust. 1 pkt 4 lit. b updop jest spójna z art. 28m ust. 1 pkt 6 updop. Zgodnie z nim opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych). Oznacza to, że podatnik, który nie uwzględnił w zysku (stracie) netto przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym, jest obowiązany do zapłaty ryczałtu z tego tytułu. Kontynuuje więc opodatkowanie na zasadach określonych przepisami ustawy o CIT dla ryczałtu od dochodów spółek.