Wynagrodzenie wynikające z umowy o dzieło dla członków zarządu będących jednocześnie wspólnikami
Spółka z o.o. prowadzi działalność w zakresie programowania IT. Wspólnicy spółki są jednocześnie członkami zarządu. Z uwagi na posiadane kwalifikacje zawodowe, specjalistyczną wiedzę, długoletnie doświadczenie i certyfikaty w niszowych specjalizacjach programistycznych spółka podpisała z nimi umowy o dzieło na tworzenie projektów, dla których trudno byłoby znaleźć specjalistów na rynku IT. Czy może ona zaliczyć wynagrodzenia wspólników wynikające z tych umów do kosztów uzyskania przychodów?
Wynagrodzenia wypłacane na podstawie umowy o dzieło członkom zarządu będącym jednocześnie wspólnikami spółki mogą stanowić koszt uzyskania przychodów w spółce na ogólnych zasadach określonych w art. 15 ust. 1 updop.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop. Z uwagi na ogólny charakter definicji kosztów podatkowych, każdy wydatek wymaga indywidualnej oceny pod kątem jego związku m.in. z uzyskanymi przez podatnika przychodami oraz racjonalności działania podatnika dla osiągnięcia tych przychodów. W konsekwencji w ciężar kosztów można zaliczyć faktycznie poniesione wydatki, które mają, będą miały lub mogły mieć określony wpływ na wielkość osiągniętych przychodów, o ile nie zostały zawarte w katalogu kosztów ustawowo wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów.
Co do zasady spółka prawa handlowego może zawierać umowy o świadczenie usług z członkami zarządu będącymi jednocześnie jej wspólnikami. Istotne jest, aby umowy i wynikające z nich postanowienia nie naruszały przepisów Kodeksu spółek handlowych. Zakres obowiązków wynikających z tych umów nie może pokrywać się z obowiązkami wynikającymi z już zawartych ze spółką umów, na podstawie których wspólnik pełni funkcje zarządcze z tytułu zasiadania w zarządzie spółki. Zgodnie z art. 210 § 1 K.s.h., w umowie między spółką a członkiem zarządu oraz w sporze z nim spółkę reprezentuje rada nadzorcza lub pełnomocnik powołany uchwałą zgromadzenia wspólników.
W stanie faktycznym istotne jest to, że powodem zawarcia umów o dzieło z członkami zarządu będącymi jednocześnie wspólnikami spółki jest wiedza i wieloletnie doświadczenie oraz posiadane uprawnienia zawodowe do sprawowania samodzielnych funkcji, które są niezbędne do efektywnego prowadzenia działalności przez spółkę. Z uwagi na to trudne byłoby zastąpienie ich niepowiązanymi usługodawcami.
W kwestii możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu świadczenia usług przez osoby będące jednocześnie członkami zarządu oraz wspólnikami spółki należy mieć na uwadze wyłączenia zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 38 i 38a updop. Jednak w stanie faktycznym opisanym w pytaniu nie znajdują one zastosowania.
Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 38 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z dokonywaniem jednostronnych świadczeń na rzecz m.in. wspólników. Przez jednostronne świadczenie rozumie się takie świadczenie, w którym wyłącznie jedna strona jest uprawniona, druga zaś jest zobowiązana. Jednostronność świadczenia spółki na rzecz jej wspólnika zakłada, że świadczeniu temu nie odpowiada wzajemne świadczenie wspólnika na jej rzecz. Wykonywanie przez wspólnika określonych świadczeń na rzecz spółki na podstawie umowy cywilnoprawnej nie jest świadczeniem jednostronnym, gdyż spółka ponosić będzie koszty w zamian za określone usługi świadczone przez członków zarządu na jej rzecz.
Stosownie zaś do art. 16 ust. 1 pkt 38a updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub organów stanowiących osób prawnych oraz spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 updop, z wyjątkiem wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionych funkcji.
Przez pojęcie organu stanowiącego osoby prawnej należy rozumieć organ władny podejmować decyzje w sprawach spółki, w tym dotyczące jej funkcjonowania oraz powoływania i odwoływania jej organów wykonawczych. W spółce z o.o. organem stanowiącym będzie zgromadzenie wspólników.
Od organów stanowiących należy odróżnić organy wykonawcze osób prawnych. Zarząd nie jest organem stanowiącym, a organem wykonawczym. Dlatego też wydatki ponoszone na rzecz członków zarządu nie są objęte zakresem art. 16 ust. 1 pkt 38a updop.
Podsumowując, wynagrodzenie wypłacane na podstawie umów o dzieło członkom zarządu spółki, będącym jednocześnie jej wspólnikami, stanowi koszt uzyskania przychodów w spółce na ogólnych zasadach. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 24 czerwca 2025 r., nr 0114-KDIP2-2.4010.231.2025.1.PK.
