Sfinansowanie badań profilaktycznych prezesowi zarządu zatrudnionemu na kontrakcie menedżerskim

Spółka sfinansowała badania profilaktyczne prezesowi zarządu zatrudnionemu na podstawie kontraktu menedżerskiego. W kontrakcie nie ma zapisów, z których wynikałby obowiązek przeprowadzenia takich badań, a także poniesienia ich kosztu przez spółkę. Czy wartość sfinansowanych przez nią badań profilaktycznych stanowi u prezesa przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Jeżeli warunki, w jakich prezes zarządu zatrudniony na kontrakcie menedżerskim wykonuje pracę, wymagają przeprowadzenia badań profilaktycznych - to sfinansowanie przez spółkę takich badań nie generuje u tej osoby przychodu w rozumieniu ustawy o PIT. W takim bowiem przypadku spółka realizuje obowiązek zapewnienia bezpiecznych i higienicznych warunków pracy, określony w art. 304 § 1 Kodeksu pracy.

1.1. Pojęcie przychodu w rozumieniu ustawy o PIT

Stosownie do ogólnej definicji wyrażonej w art. 11 ust. 1 updof, przychodami - co do zasady - są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Wartość pieniężną nieodpłatnych świadczeń ustala się w sposób określony w art. 11 ust. 2-2b updof (np. jeżeli przedmiotem świadczeń są zakupione usługi - według ceny ich zakupu).

Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia nieodpłatnych świadczeń. Niemniej jednak zgodnie z poglądem ugruntowanym w orzecznictwie i doktrynie, dla celów podatku dochodowego za nieodpłatne świadczenia zasadniczo uważa się wszelkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, a także te wszystkie zdarzenia, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to może polegać na zwiększeniu majątku lub uniknięciu wydatku, jaki podatnik musiałby ponieść, aby uzyskać określone świadczenie. Jak stwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13, za przychód pracownika z tytułu nieodpłatnych świadczeń mogą być uznane świadczenia, które łącznie spełniają następujące przesłanki:

• zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z niego w pełni dobrowolnie),
• zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
• korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Tezy zawarte w tym wyroku, jak i jego uzasadnienie mają zastosowanie również w stosunku do świadczeń dokonywanych na rzecz osób niebędących pracownikami (w tym członków zarządu, menedżerów, itp.). Potwierdzają to organy podatkowe w swoich wyjaśnieniach, podkreślając przy tym, że ustawowe pojęcie nieodpłatnych świadczeń musi być zawsze interpretowane w konkretnym kontekście, a nie w oderwaniu od niego, z pominięciem okoliczności realizacji pewnych uprawnień, zjawisk gospodarczych i zdarzeń prawnych. Tak stwierdził m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 18 kwietnia 2025 r., nr 0114-KDIP3-2.4011.102.2025.1.JM.

1.2. Badania profilaktyczne menedżera w świetle przepisów Kodeksu pracy

W sytuacji przedstawionej w pytaniu spółka sfinansowała badania profilaktyczne prezesowi zarządu zatrudnionemu na podstawie kontraktu menedżerskiego (tj. umowy cywilnoprawnej).

Przypominamy, że w myśl postanowień art. 304 § 1 K.p., pracodawca jest obowiązany zapewnić bezpieczne i higieniczne warunki pracy, o których mowa w art. 207 § 2 K.p., osobom fizycznym wykonującym pracę na innej podstawie niż stosunek pracy (np. umowie cywilnoprawnej) w zakładzie pracy lub w miejscu wyznaczonym przez pracodawcę. Ponadto, zgodnie z art. 304 § 3 pkt 1 K.p., obowiązki określone w art. 207 § 2 K.p. stosuje się odpowiednio do przedsiębiorców niebędących pracodawcami, organizujących pracę wykonywaną przez osoby fizyczne na innej podstawie niż stosunek pracy. Z kolei przepisy art. 207 § 2 K.p. zobowiązują pracodawcę do ochrony zdrowia i życia pracowników przez zapewnienie im bezpiecznych i higienicznych warunków pracy przy odpowiednim wykorzystaniu osiągnięć nauki i techniki. Pracodawca m.in. ma obowiązek reagować na potrzeby w zakresie zapewnienia bezpieczeństwa i higieny pracy oraz dostosowywać środki podejmowane w celu doskonalenia istniejącego poziomu ochrony zdrowia i życia pracowników, biorąc pod uwagę zmieniające się warunki wykonywania pracy.

Kwestie dotyczące badań profilaktycznych (wstępnych, okresowych i kontrolnych) pracowników zostały uregulowane przede wszystkim w art. 229 K.p. oraz w rozporządzeniu Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 30 maja 1996 r. w sprawie przeprowadzania badań lekarskich pracowników, zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami oraz orzeczeń lekarskich wydawanych do celów przewidzianych w Kodeksie pracy (Dz. U. z 2023 r. poz. 607).

Osoby zatrudnione na podstawie umów cywilnoprawnych (w tym kontraktu menedżerskiego) nie zostały wprost objęte ustawowym obowiązkiem przeprowadzenia badań profilaktycznych, o których mowa w art. 229 K.p. Niemniej jednak, biorąc pod uwagę powołane wcześniej regulacje prawa pracy, podmiot zatrudniający daną osobę na podstawie umowy cywilnoprawnej może uznać, że w celu zapewnienia jej bezpiecznych i higienicznych warunków pracy, konieczne jest skierowanie tej osoby na właściwe badania profilaktyczne. Zależy to od charakteru pracy oraz stopnia zagrożenia związanego z warunkami pracy. W stanowisku Państwowej Inspekcji Pracy opublikowanym na stronie www.pip.gov.pl, czytamy, że: "Jeżeli rodzaj wykonywanej pracy i stopień zagrożeń związanych z warunkami pracy (ryzyko wypadku przy pracy, występowanie czynników szkodliwych dla zdrowia lub uciążliwych) wskazuje na celowość dopuszczenia do pracy wyłącznie osób posiadających odpowiedni stan zdrowia, zleceniodawca może wymagać od osoby, z którą zawiera umowę cywilnoprawną, poddania się badaniu lekarskiemu".

Wymaga podkreślenia, że osoba wykonująca pracę na innej podstawie niż stosunek pracy, która otrzymała od pracodawcy lub innego podmiotu organizującego pracę skierowanie na badania lekarskie, ma obowiązek poddać się stosownym badaniom (art. 304¹ w związku z art. 211 pkt 5 K.p.).

Jeżeli zatem, w sytuacji przedstawionej w pytaniu, warunki w jakich prezes zarządu zatrudniony na kontrakcie menedżerskim wykonuje pracę, wymagają przeprowadzenia badań profilaktycznych, to sfinansowanie przez spółkę takich badań nie generuje u tej osoby przychodu w rozumieniu ustawy o PIT. W takim bowiem przypadku spółka realizuje określony w art. 304 § 1 K.p. obowiązek zapewnienia bezpiecznych i higienicznych warunków pracy osobie, która świadczy pracę na innej podstawie niż stosunek pracy. Pogląd ten podzielają organy podatkowe. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 8 stycznia 2024 r., nr 0114-KDIP3-2.4011.820.2023.4.JK2 Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że: "(...) otrzymane przez Zarządzającego - w wyniku realizacji obowiązku zapewnienia bezpiecznych i higienicznych warunków pracy w stosunku do osób świadczących usługi na podstawie kontraktów menedżerskich - świadczenie w postaci pokrycia kosztów badań lekarskich wchodzących w zakres profilaktycznej opieki medycznej (...), nie rodzi przychodu podatkowego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych". Analogicznie uznał m.in. w interpretacjach indywidualnych z 15 lutego 2022 r., nr 0111-KDIB2-3.4011.303.2017.13.MJ i z 17 stycznia 2018 r., nr 0111-KDIB2-3.4011.246.2017.5.AB.

Natomiast jeżeli badania medyczne nie wynikają z konieczności zapewnienia bezpiecznych i higienicznych warunków pracy, to wówczas ich wartość (ustalona według ceny zakupu) stanowi u prezesa zarządu spółki kapitałowej zatrudnionego na kontrakcie menedżerskim przychód z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 7 updof. Świadczenia te nie korzystają ze zwolnień wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c updof. W konsekwencji, kwotę omawianego przychodu, spółka (jako płatnik) powinna doliczyć do innych przychodów uzyskanych przez prezesa zarządu w danym miesiącu z działalności wykonywanej osobiście i od łącznej kwoty dochodu pobrać zaliczkę na podatek, obliczoną zgodnie z art. 41 ust. 1 updof.

Na marginesie trzeba zauważyć, że w celu uniknięcia ewentualnych wątpliwości i sporów, kwestia badań profilaktycznych członka zarządu zatrudnionego na podstawie kontraktu menedżerskiego może być sprecyzowana w umowie zawartej z tą osobą. Fakt, że strony nie wpisały tego rodzaju świadczeń do kontraktu, nie ma jednak wpływu na obowiązki spółki, które wynikają z treści art. 304 § 1 K.p.