Ujmowanie kosztów w księdze z uwzględnieniem zasad potrącalności
W ramach działalności gospodarczej, której przedmiotem jest świadczenie usług medycznych, podatnik zleca wykonanie usług lekarzom prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą (podwykonawcom). Lekarze wystawiają faktury za usługi wykonane w danym miesiącu. Czy w podatkowej księdze prowadzonej metodą memoriałową, koszty zakupu tych usług należy ujmować w dacie poniesienia (tj. dacie wystawienia faktury przez podwykonawcę), czy w dacie sprzedaży? Problem dotyczy w szczególności kosztów na przełomie dwóch lat podatkowych.
Dokonując zapisów w księdze, należy uwzględnić zasady określone w ustawie o PIT. Szczegóły w dalszej części odpowiedzi.
Prowadzenie podatkowej księgi przychodów i rozchodów (zwanej dalej również księgą) umożliwia ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. W oparciu o zapisy dokonane w księdze ustala się również dochód stanowiący podstawę obliczenia zaliczki miesięcznej lub kwartalnej, podlegających wpłacie w ustawowo określonych terminach. Aby księga spełniała te cele, musi być prowadzona zgodnie z zasadami określonymi w odrębnych przepisach.
1.1. Ewidencja kosztów do końca 2025 r.
Analizowanie przedstawionego problemu warto rozpocząć od przypomnienia, że do końca 2025 r. sposób księgowania (ujęcia) kosztów uzyskania przychodów poniesionych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą regulowało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2019 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. poz. 2544 ze zm.). Określało ono m.in. terminy dokonywania zapisów kosztów w przypadku prowadzenia księgi przez przedsiębiorcę (§ 16 rozporządzenia) i biuro rachunkowe (§ 27 ust. 1 rozporządzenia).
Z przepisów tego rozporządzenia wynikało, że zakup materiałów podstawowych oraz towarów handlowych należy wpisywać do księgi, niezwłocznie po ich otrzymaniu, najpóźniej przed przekazaniem do magazynu, przerobu lub sprzedaży, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 22 updof. Zapisów dotyczących pozostałych wydatków należało natomiast dokonywać raz dziennie, po zakończeniu dnia, niepóźniej niż przed rozpoczęciem działalności w dniu następnym, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 22 updof. Gdy księga była prowadzona przez biuro rachunkowe (albo przez podatnika na zasadach określonych dla biur), zapisów dokonywało się w porządku chronologicznym na podstawie m.in. dowodów przekazywanych przez podatnika zgodnie z postanowieniami umowy, w czasie zapewniającym prawidłowe i terminowe rozliczenia z budżetem, lecz niepóźniej niż do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni.
Jednym z problemów związanych ze stosowaniem tych regulacji była kwestia ujmowania w księdze kosztów wynikających z dowodu księgowego, który podatnik otrzymał lub dostarczył do biura rachunkowego po dacie jego wystawienia i upływie terminu do obliczenia zaliczki miesięcznej albo kwartalnej. Wątpliwości dotyczyły tego, czy taki dowód powinien być zaksięgowany w miesiącu, w którym został otrzymany lub przekazany do biura, czy w miesiącu, w którym został wystawiony (co skutkowałoby koniecznością korekty zapisów).
Minister Finansów dokonał analizy tego problemu w kontekście przepisów regulujących zasady potrącalności kosztów uzyskania przychodów. W interpretacji ogólnej z 23 lutego 2023 r., nr DD2.8202.3.2022 wyjaśnił, że: "Przepis art. 22 ust. 4 ustawy PIT wskazuje, że koszty uzyskania przychodów są potrącane w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione (...). Podobnie, przepisy art. 22 ust. 5-5c ustawy PIT wskazują na potrącalność kosztów uzyskania przychodów w określonym roku podatkowym.
Przepisy te nie wskazują na inny okres rozliczeniowy niż rok podatkowy, czyli na przykład miesiąc albo kwartał.
Natomiast przepis art. 22 ust. 6b ustawy PIT precyzuje dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu przez podatników prowadzących PKPiR, co pozwala na rozliczenie tego kosztu przy obliczaniu dochodu (straty) w konkretnym roku podatkowym.
Powyższy przepis nie oznacza więc, że tylko w dniu wystawienia dowodu stanowiącego podstawę zaksięgowania (ujęcia) w PKPiR, podatnik ma prawo do potrącenia tego kosztu.
Reasumując, dowód stanowiący podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu uzyskania przychodu otrzymany przez podatnika lub przekazany do biura rachunkowego w późniejszym terminie, może być zaksięgowany (ujęty) w PKPiR w miesiącu, w którym został otrzymany przez podatnika bądź przekazany do biura rachunkowego. Powinno to nastąpić do końca roku podatkowego, w którym zgodnie z art. 22 ust. 4 albo ust. 5-5c ustawy PIT, koszt ten może być potrącony.
Księgując (ujmując) ten dowód w PKPiR, w kolumnie drugiej podatnicy wpisują datę zdarzenia gospodarczego. Zgodnie z objaśnieniami do PKPiR, jest to dzień miesiąca wynikający z dokumentu stanowiącego podstawę dokonywania wpisu (datę poniesienia wydatku, otrzymania towaru lub uzyskania przychodu albo datę zestawienia sprzedaży). Zatem, późniejsze wpisanie danego kosztu nie powoduje zmiany daty jego poniesienia, o której mowa w art. 22 ust. 6b ustawy PIT".
1.2. Prowadzenie księgi w 2026 r.
Aktualnie sposób prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów określa rozporządzenie Ministra Finansów i Gospodarki z dnia 6 września 2025 r. (Dz. U. poz. 1299), zwane dalej nowym rozporządzeniem, które obowiązuje od 1 stycznia 2026 r. Jego przepisy nie różnicują terminów dokonywania zapisów w księdze dotyczących kosztów zakupu materiałów (surowców) podstawowych i towarów handlowych oraz pozostałych kosztów w zależności od tego, czy księga jest prowadzona przez podatnika czy biuro rachunkowe.
Zwracamy jednak uwagę, że dokonując zapisu kosztów w księdze, należy uwzględniać zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatnicy prowadzący działalność gospodarczą muszą bowiem mieć na uwadze, że są obowiązani do obliczenia zaliczki na podatek, od dochodu ustalonego na podstawie prowadzonej podatkowej księgi przychodów i rozchodów, oraz do ich wpłacania generalnie do 20 dnia następnego miesiąca, a przy zaliczkach kwartalnych do 20 dnia miesiąca po zakończeniu kwartału. Tak wynika z art. 44 ust. 2 i 6 updof. Oznacza to, że również w obecnym stanie zapisów w księdze należy dokonywać w czasie zapewniającym prawidłowe rozliczenie z budżetem.
Sposób ujmowania kosztów w księdze reguluje § 10 nowego rozporządzenia. Stanowi on, że wydatki poniesione na zakup materiałów (surowców) podstawowych i towarów handlowych oraz pozostałe wydatki są wpisywane do księgi według zasad potrącania kosztów uzyskania przychodów określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. W świetle regulacji ustawowych, w odniesieniu do podatników prowadzących księgę, obowiązują trzy zasady potrącania kosztów uzyskania przychodów, tj. metoda uproszczona (art. 22 ust. 4 updof), metoda memoriałowa (art. 22 ust. 5-5c i 6b updof) oraz tzw. kasowy PIT (art. 14c i art. 22 ust. 4a updof). Tak więc podatnicy, o których mowa mogą ewidencjonować koszty wybraną metodą.
W przedstawionej sprawie podatnik stosuje memoriałową metodę ewidencjonowania kosztów. Zatem uwzględniając specyfikę prowadzonej działalności oraz konkretny cel poniesienia kosztu, musi każdorazowo oceniać, czy dany koszt jest bezpośrednio związany z przychodami (tzw. koszt bezpośredni), czy nie pozostaje w bezpośrednim związku z przychodami (tzw. koszt pośredni). Rodzaj kosztu determinuje moment jego potrącenia.
Przy tej metodzie koszty pośrednie są generalnie potrącane w dacie ich poniesienia. Za datę poniesienia kosztu uważa się natomiast dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu w podatkowej księdze. Tak wynika z art. 22 ust. 5c zdanie pierwsze i ust. 6b updof. Potrącanie kosztów bezpośrednich określają przepisy art. 22 ust. 5-5b updof. Co do zasady, koszty te są potrącane w roku podatkowym, w którym uzyskano odpowiadające im przychody, także wówczas, gdy koszty poniesiono w roku poprzedzającym rok uzyskania przychodów albo po zakończeniu roku podatkowego, w którym uzyskano przychody, niepóźniej niż w terminie złożenia zeznania.
Z tego wynika, że moment potrącania kosztów bezpośrednich wyznacza się przez pryzmat osiągnięcia odpowiadających im przychodów, a nie przez dzień poniesienia kosztów. Jednak w kontekście prowadzenia księgi i ujmowania w niej kosztów, znaczenie zasad potrącalności sprowadza się do zakreślenia ram czasowych, w których wszystkie koszty poniesione w danym roku podatkowym powinny zostać ujęte w księdze prowadzonej w tym roku.
Przechodząc do oceny sytuacji podatnika, prowadzi on działalność w zakresie świadczenia usług medycznych, a kosztami uzyskania przychodów są wynagrodzenia lekarzy, zatrudnionych na kontraktach cywilnoprawnych. Zlecone czynności lekarze wykonują w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej, a koszty wynikają z wystawianych faktur. Wątpliwość dotyczy ujęcia tych kosztów w rozliczeniu podatku dochodowego w dacie poniesienia (dacie wystawienia faktury) lub w dacie sprzedaży, czyli w miesiącu uzyskania przez podatnika przychodu ze świadczenia usług, które w praktyce wykonali lekarze. To wskazuje, że mamy do czynienia z kosztami bezpośrednimi.
W naszej ocenie, jeżeli podatnik uzyska w danym miesiącu (np. w sierpniu) przychody z wykonania usług (świadczeń) medycznych, to wynagrodzenia lekarzy wykonujących te świadczenia, wynikające z wystawionych faktur, zasadniczo powinny być ujęte w księdze za ten miesiąc. Dotyczy to faktur wystawionych w danym miesiącu (tu: w sierpniu) albo w miesiącu następnym (tu: we wrześniu), o ile podatnik otrzyma te dokumenty do 20 dnia tego następnego miesiąca. Gdy faktura wpłynie z opóźnieniem, można ją ująć w bieżącym okresie, w którym zostanie otrzymana. Powinno to jednak nastąpić do końca roku podatkowego, w którym koszt może być potrącony. Tak wynika z przywołanej wcześniej interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 23 lutego 2023 r., która - naszym zdaniem - pozostaje aktualna. Na przełomie lat podatkowych, fakturę wystawioną w grudniu 2026 r. za usługi wykonane w tym miesiącu, podatnik powinien wpisać do księgi i uwzględnić w rozliczeniu za grudzień, nawet jeśli otrzyma fakturę w styczniu 2027 r. Również fakturę wystawioną w styczniu 2027 r. za usługi wykonane w grudniu 2026 r. będzie należało odnieść do grudnia.
