Szczególne rodzaje dokumentów uprawniających do odliczenia VAT

2.1. Akt notarialny

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w nieprawomocnym wyroku z dnia 10 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Bd 592/22 uznał, że:

Sam brak wystawienia faktury nie stoi na przeszkodzie do skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku, jeżeli inne dokumenty (tu: akt notarialny) potwierdzają zawarcie transakcji i określają jej warunki.

Rozstrzygana przez Sąd sprawa dotyczyła prawa do odliczenia VAT naliczonego w odniesieniu do transakcji nabycia nieruchomości (tj. gruntu przeznaczonego pod zabudowę jednorodzinną oraz budowę dróg wewnętrznych) udokumentowanej aktem notarialnym w sytuacji, gdy sprzedawca odmawia wystawienia faktury.

W ocenie Sądu podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w umowie sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego pomimo braku faktury dokumentującej przedmiotową transakcję. Sąd podkreślił, że spełnione zostały materialne przesłanki odliczenia, bowiem z aktu notarialnego wynikają wszelkie informacje potwierdzające ten fakt oraz niezbędne informacje dotyczące kwoty brutto, netto oraz podatku VAT.

2.2. Umowa kupna-sprzedaży

TSUE w wyroku z dnia 29 września 2022 r., w sprawie C-235/21 orzekł, że:

Umowę zbycia i leasingu zwrotnego, po zawarciu której strony nie wystawiły faktury, można uznać za fakturę w rozumieniu tego przepisu, w przypadku gdy umowa ta zawiera wszystkie informacje niezbędne do tego, by organ podatkowy państwa członkowskiego mógł ustalić, czy materialne przesłanki prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej zostały w danym wypadku spełnione, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego.

Rozpatrywana przez TSUE sprawa dotyczyła słoweńskiego przedsiębiorcy, ale ma również znaczenie dla polskich podatników. Jak wynika z treści wyroku bank zawarł ze spółką umowę zbycia i leasingu zwrotnego. Spółka planowała wznieść nowe budynki na posiadanej przez siebie nieruchomości. Zgodnie z zawartą umową Raiffeisen Leasing zobowiązał się do nabycia gruntu za pewną cenę, natomiast spółka do płacenia Raiffeisen Leasing miesięcznych rat leasingowych aż do pełnej spłaty wartości gruntu i budynków, które miały zostać wzniesione.

W umowie została wykazana kwota podatku od towarów i usług. Nie została jednak z tego tytułu wystawiona faktura, w związku z czym nie zapłacono podatku VAT. Natomiast, zdaniem spółki, umowa stanowiła fakturę w związku z czym spółka uznała, że ma prawo do odliczenia podatku VAT. Słoweński organ podatkowy oddalił wniosek spółki o odliczenie VAT z tytułu wspomnianej umowy.

TSUE wyjaśnił m.in., że: "(...) podstawowa zasada neutralności VAT wymaga, by prawo do odliczenia naliczonego VAT zostało przyznane w razie spełnienia przesłanek materialnych, nawet jeśli podatnicy nie spełnili niektórych wymagań formalnych. W konsekwencji, jeżeli organy podatkowe posiadają informacje niezbędne do ustalenia, że spełnione są przesłanki materialne, to nie mogą one wprowadzać w odniesieniu do przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia tego podatku dodatkowych warunków, które mogłyby w efekcie praktycznie uniemożliwić wykonanie tego prawa (...)".

Dodatkowo TSUE odniósł się do braku określenia stawki VAT w danej umowie. W tym zakresie czytamy: "(...) umowa zbycia i leasingu zwrotnego wskazywała wprawdzie kwotę VAT, ale nie określała stawki tego podatku, do sądu odsyłającego należy zbadanie, czy stawkę tę można było jednak z tej umowy wywieść (...)".

Takie też stanowisko zaprezentował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który w nieprawomocnym wyroku z dnia 8 grudnia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1473/23 wywiódł niżej przytoczoną tezę:

Przedmiotem sporu było rozstrzygnięcie, czy umowa kupna-sprzedaży nieruchomości może być potraktowana jak faktura uprawniająca do odliczenia podatku naliczonego w niej wykazanego.

WSA w Warszawie zaznaczył, że przy interpretacji przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT nie można pominąć przepisów dyrektywy w sprawie VAT oraz ich wykładni dokonanej przez TSUE. Podkreślono, że odliczenie podatku naliczonego wymaga spełnienia materialnych i formalnych przesłanek, uregulowanych odpowiednio w art. 168 lit. a) i art. 178 lit. a) dyrektywy w sprawie VAT. W odniesieniu do przesłanek materialnych - jak wskazano art. 168 lit. a) dyrektywy stanowi, że w celu skorzystania z omawianego prawa, dany podmiot musi być podatnikiem w rozumieniu tejże dyrektywy, oraz towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na późniejszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, oraz powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. W zakresie spełnienia przesłanek formalnych dotyczących tego prawa wskazano, że z art. 178 lit. a) ww. dyrektywy wynika, że jego wykonanie jest uzależnione od posiadania faktury sporządzonej zgodnie z art. 226 tej dyrektywy.

Sąd w swoim wyroku powołał się również na orzeczenia TSUE, z których wynika, że podstawowa zasada neutralności wymaga, by prawo do odliczenia naliczonego VAT zostało przyznane w razie spełnienia podstawowych wymagań, nawet jeśli podatnicy nie spełnili niektórych wymagań formalnych. W tym zakresie, jak czytamy: "(...) Przy realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego, mając na względzie zasadę neutralności podatku VAT, wskazać należy na prymat warunków materialnoprawnych nad wymogami formalnymi. Ograniczenie prawa do odliczenia, o którym mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. gdyby podatnik naruszył wymogi formalne, wynikające z przepisów tej ustawy, może wystąpić wówczas gdy te naruszenia uniemożliwiają dostarczenie dowodów na spełnienie wymagań materialnych do przyznania prawa do odliczenia. Nie może natomiast stanowić dodatkowej sankcji w sytuacji gdy organy nie negują wystąpienia transakcji opodatkowanych u kontrahentów podatnika, ani nie stawiają podatnikowi zarzutów uczestniczenia w oszustwie, czy nadużyciu prawa. W takim przypadku doszłoby także do naruszenia zasady proporcjonalności i neutralności systemu VAT (...)".

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy Sąd podkreślił, że na podstawie opisanego stanu faktycznego nie ulega wątpliwości, że doszło do realnego zdarzenia gospodarczego (sprzedaży nieruchomości), w wyniku którego skarżący nabył prawo do rozporządzania nieruchomością i z tego prawa swobodnie korzysta w ramach swojej opodatkowanej działalności gospodarczej. Nie ulega także wątpliwości, że transakcja podlega opodatkowaniu. W formie aktu notarialnego (a więc w dwóch egzemplarzach) została zawarta umowa kupna-sprzedaży nieruchomości. Sprzedający podpisał umowę, a jej egzemplarz trafił do obrotu prawnego i do rąk strony skarżącej. W umowie wykazano m.in. kwotę podatku VAT, zaś cenę towaru zapłacono. Zwrócono uwagę, że nie ma żadnych informacji, aby istniał jakikolwiek spór kontrahentów co do treści lub wykonania umowy. Jednakże z uwagi na nierzetelność sprzedających nie wystawiono faktury po realizacji umowy kupna-sprzedaży.

W opinii Sądu, organ nie ma racji wywodząc, że podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia VAT naliczonego i wykazanego w treści umowy kupna-sprzedaży, bowiem (zdaniem organu) wyraźne oznaczenie umowy sprzedaży jako "umowy" powoduje, że nie można przypisać jej waloru faktury w rozumieniu ustawy o VAT.

Jak czytamy: "(...) Przepis art. 106e ust. 1 u.p.t.u. nic nie mówi o tytule dokumentu opisującego zdarzenie gospodarcze. Brak posłużenia się w dokumencie nazwą »faktura« nie dyskwalifikuje uznania go za dokument stanowiący podstawę do odliczenia podatku naliczonego. Wyraz »faktura« nie musi występować w treści dokumentu, aby dokument spełnił prawne warunki traktowania go jako fakturę. Ważna jest treść dokumentu, a nie jego tytuł, nazwa. Posłużenie się w dokumencie nazwą inną niż »faktura«, także nie stanowi przesłanki do dyskwalifikacji dokumentu jako faktury w rozumieniu u.p.t.u (...)".

Powyższe, jak podkreślono znajduje potwierdzenie w wyroku TSUE z dnia 29 września 2022 r., w sprawie C-235/21.

Ostatecznie stwierdzono, że: "(...) organ naruszył art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 w związku z art. 86 ust. 10 u.p.t.u. przyjmując, że umowa kupna-sprzedaży nieruchomości z wykazanym w niej podatkiem VAT, dokumentująca nabycie nieruchomości nie daje nabywcy prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdy z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że spełnione zostały materialne przesłanki prawa do odliczenia podatku naliczonego (...)".

2.1. Akt notarialny

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w nieprawomocnym wyroku z dnia 10 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Bd 592/22 uznał, że:

Sam brak wystawienia faktury nie stoi na przeszkodzie do skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku, jeżeli inne dokumenty (tu: akt notarialny) potwierdzają zawarcie transakcji i określają jej warunki.

Rozstrzygana przez Sąd sprawa dotyczyła prawa do odliczenia VAT naliczonego w odniesieniu do transakcji nabycia nieruchomości (tj. gruntu przeznaczonego pod zabudowę jednorodzinną oraz budowę dróg wewnętrznych) udokumentowanej aktem notarialnym w sytuacji, gdy sprzedawca odmawia wystawienia faktury.

W ocenie Sądu podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w umowie sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego pomimo braku faktury dokumentującej przedmiotową transakcję. Sąd podkreślił, że spełnione zostały materialne przesłanki odliczenia, bowiem z aktu notarialnego wynikają wszelkie informacje potwierdzające ten fakt oraz niezbędne informacje dotyczące kwoty brutto, netto oraz podatku VAT.

2.2. Umowa kupna-sprzedaży

TSUE w wyroku z dnia 29 września 2022 r., w sprawie C-235/21 orzekł, że:

Umowę zbycia i leasingu zwrotnego, po zawarciu której strony nie wystawiły faktury, można uznać za fakturę w rozumieniu tego przepisu, w przypadku gdy umowa ta zawiera wszystkie informacje niezbędne do tego, by organ podatkowy państwa członkowskiego mógł ustalić, czy materialne przesłanki prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej zostały w danym wypadku spełnione, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego.

Rozpatrywana przez TSUE sprawa dotyczyła słoweńskiego przedsiębiorcy, ale ma również znaczenie dla polskich podatników. Jak wynika z treści wyroku bank zawarł ze spółką umowę zbycia i leasingu zwrotnego. Spółka planowała wznieść nowe budynki na posiadanej przez siebie nieruchomości. Zgodnie z zawartą umową Raiffeisen Leasing zobowiązał się do nabycia gruntu za pewną cenę, natomiast spółka do płacenia Raiffeisen Leasing miesięcznych rat leasingowych aż do pełnej spłaty wartości gruntu i budynków, które miały zostać wzniesione.

W umowie została wykazana kwota podatku od towarów i usług. Nie została jednak z tego tytułu wystawiona faktura, w związku z czym nie zapłacono podatku VAT. Natomiast, zdaniem spółki, umowa stanowiła fakturę w związku z czym spółka uznała, że ma prawo do odliczenia podatku VAT. Słoweński organ podatkowy oddalił wniosek spółki o odliczenie VAT z tytułu wspomnianej umowy.

TSUE wyjaśnił m.in., że: "(...) podstawowa zasada neutralności VAT wymaga, by prawo do odliczenia naliczonego VAT zostało przyznane w razie spełnienia przesłanek materialnych, nawet jeśli podatnicy nie spełnili niektórych wymagań formalnych. W konsekwencji, jeżeli organy podatkowe posiadają informacje niezbędne do ustalenia, że spełnione są przesłanki materialne, to nie mogą one wprowadzać w odniesieniu do przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia tego podatku dodatkowych warunków, które mogłyby w efekcie praktycznie uniemożliwić wykonanie tego prawa (...)".

Dodatkowo TSUE odniósł się do braku określenia stawki VAT w danej umowie. W tym zakresie czytamy: "(...) umowa zbycia i leasingu zwrotnego wskazywała wprawdzie kwotę VAT, ale nie określała stawki tego podatku, do sądu odsyłającego należy zbadanie, czy stawkę tę można było jednak z tej umowy wywieść (...)".

Takie też stanowisko zaprezentował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który w nieprawomocnym wyroku z dnia 8 grudnia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1473/23 wywiódł niżej przytoczoną tezę:

Przedmiotem sporu było rozstrzygnięcie, czy umowa kupna-sprzedaży nieruchomości może być potraktowana jak faktura uprawniająca do odliczenia podatku naliczonego w niej wykazanego.

WSA w Warszawie zaznaczył, że przy interpretacji przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT nie można pominąć przepisów dyrektywy w sprawie VAT oraz ich wykładni dokonanej przez TSUE. Podkreślono, że odliczenie podatku naliczonego wymaga spełnienia materialnych i formalnych przesłanek, uregulowanych odpowiednio w art. 168 lit. a) i art. 178 lit. a) dyrektywy w sprawie VAT. W odniesieniu do przesłanek materialnych - jak wskazano art. 168 lit. a) dyrektywy stanowi, że w celu skorzystania z omawianego prawa, dany podmiot musi być podatnikiem w rozumieniu tejże dyrektywy, oraz towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na późniejszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, oraz powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. W zakresie spełnienia przesłanek formalnych dotyczących tego prawa wskazano, że z art. 178 lit. a) ww. dyrektywy wynika, że jego wykonanie jest uzależnione od posiadania faktury sporządzonej zgodnie z art. 226 tej dyrektywy.

Sąd w swoim wyroku powołał się również na orzeczenia TSUE, z których wynika, że podstawowa zasada neutralności wymaga, by prawo do odliczenia naliczonego VAT zostało przyznane w razie spełnienia podstawowych wymagań, nawet jeśli podatnicy nie spełnili niektórych wymagań formalnych. W tym zakresie, jak czytamy: "(...) Przy realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego, mając na względzie zasadę neutralności podatku VAT, wskazać należy na prymat warunków materialnoprawnych nad wymogami formalnymi. Ograniczenie prawa do odliczenia, o którym mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. gdyby podatnik naruszył wymogi formalne, wynikające z przepisów tej ustawy, może wystąpić wówczas gdy te naruszenia uniemożliwiają dostarczenie dowodów na spełnienie wymagań materialnych do przyznania prawa do odliczenia. Nie może natomiast stanowić dodatkowej sankcji w sytuacji gdy organy nie negują wystąpienia transakcji opodatkowanych u kontrahentów podatnika, ani nie stawiają podatnikowi zarzutów uczestniczenia w oszustwie, czy nadużyciu prawa. W takim przypadku doszłoby także do naruszenia zasady proporcjonalności i neutralności systemu VAT (...)".

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy Sąd podkreślił, że na podstawie opisanego stanu faktycznego nie ulega wątpliwości, że doszło do realnego zdarzenia gospodarczego (sprzedaży nieruchomości), w wyniku którego skarżący nabył prawo do rozporządzania nieruchomością i z tego prawa swobodnie korzysta w ramach swojej opodatkowanej działalności gospodarczej. Nie ulega także wątpliwości, że transakcja podlega opodatkowaniu. W formie aktu notarialnego (a więc w dwóch egzemplarzach) została zawarta umowa kupna-sprzedaży nieruchomości. Sprzedający podpisał umowę, a jej egzemplarz trafił do obrotu prawnego i do rąk strony skarżącej. W umowie wykazano m.in. kwotę podatku VAT, zaś cenę towaru zapłacono. Zwrócono uwagę, że nie ma żadnych informacji, aby istniał jakikolwiek spór kontrahentów co do treści lub wykonania umowy. Jednakże z uwagi na nierzetelność sprzedających nie wystawiono faktury po realizacji umowy kupna-sprzedaży.

W opinii Sądu, organ nie ma racji wywodząc, że podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia VAT naliczonego i wykazanego w treści umowy kupna-sprzedaży, bowiem (zdaniem organu) wyraźne oznaczenie umowy sprzedaży jako "umowy" powoduje, że nie można przypisać jej waloru faktury w rozumieniu ustawy o VAT.

Jak czytamy: "(...) Przepis art. 106e ust. 1 u.p.t.u. nic nie mówi o tytule dokumentu opisującego zdarzenie gospodarcze. Brak posłużenia się w dokumencie nazwą »faktura« nie dyskwalifikuje uznania go za dokument stanowiący podstawę do odliczenia podatku naliczonego. Wyraz »faktura« nie musi występować w treści dokumentu, aby dokument spełnił prawne warunki traktowania go jako fakturę. Ważna jest treść dokumentu, a nie jego tytuł, nazwa. Posłużenie się w dokumencie nazwą inną niż »faktura«, także nie stanowi przesłanki do dyskwalifikacji dokumentu jako faktury w rozumieniu u.p.t.u (...)".

Powyższe, jak podkreślono znajduje potwierdzenie w wyroku TSUE z dnia 29 września 2022 r., w sprawie C-235/21.

Ostatecznie stwierdzono, że: "(...) organ naruszył art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 w związku z art. 86 ust. 10 u.p.t.u. przyjmując, że umowa kupna-sprzedaży nieruchomości z wykazanym w niej podatkiem VAT, dokumentująca nabycie nieruchomości nie daje nabywcy prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdy z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że spełnione zostały materialne przesłanki prawa do odliczenia podatku naliczonego (...)".