Eksport towarów opodatkowanych w procedurze VAT marża

Zajmuję się handlem samochodami i zdarza się, że nabywcami są osoby fizyczne spoza UE, które nie są podatnikami. Pojazdy zakupuję również od osób fizycznych i do ich sprzedaży mam prawo zastosować procedurę VAT marża. Problem pojawia się wtedy, gdy nabywca jest spoza UE. Mam wątpliwości czy w takich przypadkach powinienem wystawić zwykłą fakturę i uzyskać dokument IE 599, czy mogę wystawić fakturę VAT marża i bez dodatkowych dowodów zastosować 0% stawkę VAT. Czy może wystawiając fakturę VAT marża również powinienem posiadać dowody na wywóz towarów poza UE, aby zastosować obniżoną stawkę VAT?

1. Procedura opodatkowania marży

W art. 120 ustawy o VAT określone zostały zasady szczególnej procedury w zakresie opodatkowania dostawy określonych w tym przepisie towarów używanych nabytych uprzednio w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celu odsprzedaży.

Przez towary używane rozumie się ruchome dobra materialne nadające się do dalszego użytku w ich aktualnym stanie lub po naprawie, inne niż dzieła sztuki, przedmioty kolekcjonerskie i antyki oraz inne niż metale szlachetne lub kamienie szlachetne.

Szczególne zasady polegające na opodatkowaniu marży nie mają zastosowania do wewnątrzwspólnotowej dostawy nowych środków transportu.

Istotą tej procedury jest opodatkowanie marży stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą sprzedaży, a kwotą nabycia, pomniejszonej o kwotę podatku.

Przez kwotę sprzedaży rozumie się całkowitą kwotę, którą podatnik otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów od nabywcy lub osoby trzeciej, wliczając w to otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty bezpośrednio związane z tą dostawą, podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze oraz koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi podatnik obciąża nabywcę, z wyłączeniem kwot, o których mowa w art. 29a ust. 7. Natomiast przez kwotę nabycia rozumie się wszystkie składniki wynagrodzenia, o których mowa powyżej, które dostawca towarów otrzymał lub ma otrzymać od podatnika.

Opodatkowanie na zasadzie marży ma zastosowanie do dostawy ww. towarów, które podatnik nabył od:

1) podmiotu niebędącego podatnikiem VAT lub podatnikiem podatku od wartości dodanej, lub

2) podatnika VAT bądź podatnika od wartości dodanej, w sytuacji gdy towary te podlegały zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113 ustawy o VAT, lub

3) podatnika, który również korzysta ze szczególnej procedury pozwalającej na opodatkowanie marży, lub

4) podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana w systemie marży, a nabywca posiada dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na tych zasadach.

Zatem procedura opodatkowania marży jest szczególnym sposobem ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT.

2. Warunki zastosowania obniżonej stawki VAT na dostawę towarów w systemie VAT marża

W art. 120 ust. 20 ustawy wskazano, że w przypadku eksportu towarów dokonywanego przez podatnika dokonującego dostawy m.in. towarów używanych, jeśli podlegały zasadom opodatkowania marży, marża opodatkowana jest stawką VAT 0%.

Oczywiście przepis ten wskazuje tylko, że jeśli towary objęte szczególną procedurą opodatkowania marży, eksportowane są poza terytorium UE, to zastosowanie ma obniżona stawka VAT. Natomiast warunki dotyczące odpowiedniego udokumentowania dostawy eksportowej w celu nabycia prawa do 0% stawki VAT, określone są w art. 41 ust. 4-11 ustawy o VAT w Dziale VIII - Wysokość opodatkowania.

Dokonując eksportu towarów, które podlegają procedurze opodatkowania marży, należy spełnić warunki do zastosowania obniżonej stawki VAT, tak jak w klasycznej formie opodatkowania dostawy towarów. Potwierdził to Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 27 stycznia 2020 r., nr 0113-KDIPT1-2.4012.648.2019.2.SM wyjaśniając, że:

"(...) skoro przedmiotem dostaw dokonywanych przez Wnioskodawcę są towary stanowiące przedmioty kolekcjonerskie w rozumieniu art. 120 ust. 1 pkt 2 ustawy, do których mają zastosowanie zasady opodatkowania zgodne z art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, to w przypadku ich eksportu, po spełnieniu warunków określonych w art. 41 ust. 6 ustawy, marża podlega/będzie podlegała opodatkowaniu stawką 0% na podstawie art. 120 ust. 20 ustawy (podkreślenie redakcji) (...)".

Przypomnijmy więc, iż w eksporcie stosuje się 0% stawkę VAT, pod warunkiem jednak, że podatnik posiada przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty.

Przepisy ustawy o VAT wprost określają, jaki dokument potwierdza wywóz towaru poza terytorium UE (art. 41 ust. 6a ustawy o VAT). Jest nim w szczególności:

1) dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez właściwy organ celny wydruk tego dokumentu,

2) dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność,

3) zgłoszenie wywozowe na piśmie utrwalonym w postaci papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez właściwy organ celny.

Ustawodawca zaproponował katalog otwarty dokumentów, które mogą potwierdzać wywóz towarów poza UE.

Za dokument potwierdzający wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty w rozumieniu ww. przepisów należy uznać również elektroniczny komunikat IE-599 przesłany przez urząd celno-skarbowy właściwy dla wywozu.

3. Eksport towarów na rzecz osób fizycznych niebędących podatnikami

Utrudnieniem sytuacji opisanej w pytaniu jest fakt, że nabywcami są osoby fizyczne spoza UE, niebędące podatnikami. Sprzedaż używanych samochodów na rzecz takich osób może być opodatkowana jako:

• eksport towarów,
• sprzedaż towarów dla podróżnych w systemie Tax Free,
• dostawa krajowa.

Fakt, iż nabywcą wywożonego poza UE towaru jest osoba fizyczna, nie powinien mieć wpływu na zaliczenie transakcji do eksportowej. Eksportem towarów jest bowiem potwierdzona przez właściwy organ celny dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii, jeżeli wywóz dokonywany jest przez nabywcę (mającego siedzibę poza terytorium kraju) bądź dostawcę lub na ich rzecz.

Uznanie transakcji za eksportową nie jest uzależnione od statusu nabywcy, lecz od faktycznego przemieszczenia towarów w wykonaniu czynności opodatkowanych.

Sprzedający może zastosować dla eksportu towaru stawkę VAT w wysokości 0% wówczas, gdy przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany miesiąc otrzyma dokument potwierdzający wywóz towaru poza granice Unii.

Może też po spełnieniu określonych w ustawie warunków, rozliczyć tę transakcję jako sprzedaż towarów dla podróżnych w systemie Tax Free.

W zasadzie podatnik, który potraktuje sprzedaż na rzecz osoby fizycznej z kraju trzeciego jako eksport towarów, nie zaś jak sprzedaż na rzecz podróżnych, ponosi ryzyko.

Dokonując bowiem eksportu, podatnik stosuje stawkę VAT 0% już w momencie sprzedaży towarów. Otrzymuje więc należność bez podatku VAT. Z chwilą gdy otrzyma dokument potwierdzający wywóz towarów, może wykazać w deklaracji eksport ze stawką 0%. Jeżeli dokumentu tego nie otrzyma, musi zastosować stawkę VAT właściwą dla danego towaru. Oznacza to, że musi odprowadzić podatek VAT, którego nabywca mu nie zapłacił.

Jeżeli natomiast dokonuje sprzedaży towarów dla podróżnych w systemie Tax Free (art. 126 ustawy o VAT), wówczas opodatkowuje transakcję właściwą dla danego towaru stawką VAT. Późniejsze otrzymanie imiennego dokumentu zawierającego potwierdzenie wywozu towarów poza UE, umożliwia skorygowanie rozliczenia i opodatkowanie sprzedaży stawką 0%.

To, czy podatnik zastosuje do sprzedaży 0% stawkę i potraktuje jak eksport, czy opodatkuje właściwą dla towaru stawką, a następnie dokona zwrotu VAT dla podróżnego, zależy wyłącznie od chęci sprzedającego i od tego, czy określone przepisami warunki umożliwiające zastosowanie jednej z procedur zostały spełnione.

Zwróćmy bowiem uwagę na zapis art. 126 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym system zwrotu VAT podróżnym dotyczy jedynie towarów, które w stanie nienaruszonym zostały wywiezione w bagażu osobistym podróżnego.

Przez bagaż osobisty rozumie się cały bagaż, który podróżny jest w stanie przedstawić organom celnym, wjeżdżając na terytorium kraju, jak również bagaż, który przedstawi on później organom celnym, pod warunkiem przedstawienia dowodu, że bagaż ten był zarejestrowany jako bagaż towarzyszący w momencie wyruszenia w podróż przez przedsiębiorstwo, które było odpowiedzialne za jego przewóz. Bagaż osobisty obejmuje paliwo znajdujące się w standardowym zbiorniku dowolnego pojazdu silnikowego oraz paliwo znajdujące się w przenośnym kanistrze, którego ilość nie przekracza 10 litrów, z zastrzeżeniem art. 77 ustawy.

Powyższa definicja bagażu podróżnego wyklucza zastosowanie sprzedaży w systemie Tax Free w stosunku do samochodów. W tym przypadku możliwe jest wyłącznie opodatkowanie transakcji jako krajowej lub eksportowej i w obu tych przypadkach możliwe jest zastosowanie procedury VAT marża.

Jeśli nabywca, który jest osobą fizyczną z kraju trzeciego, zgadza się na potraktowanie sprzedaży jako eksportu i przekaże sprzedającemu dokument potwierdzający wywóz towarów poza terytorium UE, organ podatkowy nie powinien tego zakwestionować. Należności budżetowe nie mogą być w ten sposób uszczuplone, gdyż brak dokumentów potwierdzających wywóz oznacza, że sprzedający musi zapłacić podatek VAT stosowany dla tego towaru w obrocie krajowym, pomimo że nabywca go nie uiścił.

Czytelnik może zastosować dość bezpieczne rozwiązanie, opodatkowując transakcję jako krajową, a następnie po otrzymaniu dokumentów potwierdzających wywóz samochodu poza terytorium UE, skorygować stawkę VAT z 23% na 0%.

Na zakończenie warto również dodać, że procedura VAT marża jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem podatnika. Towary używane mogą być również sprzedawane na zasadach ogólnych.

4. Dokumentowanie eksportu towarów na rzecz niepodatników

Czytelnik powinien udokumentować dokonaną sprzedaż (i to zarówno tę opodatkowaną na zasadach ogólnych, jak i tę z zastosowaniem opodatkowania marży), przy zastosowaniu kasy rejestrującej. Podatnicy dokonujący bowiem sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących. Eksport towarów na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej - co do zasady - również podlega ewidencji przy zastosowaniu kasy rejestrującej.

Wyjątki od powyższej zasady przewiduje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 listopada 2023 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. poz. 2605), jednak w omawianej sytuacji prawdopodobnie nie będą one miały zastosowania.

Należy również pamiętać, że w myśl art. 106b ust. 3 ustawy o VAT, sprzedawca jest zobowiązany do wystawienia faktury na żądanie nabywcy. Ten zaś musi zwrócić się z żądaniem wystawienia faktury do paragonu w okresie nie dłuższym niż trzy miesiące.