Podatek VAT od czynności bankowych

1. Usługi bankowe podlegające zwolnieniu z VAT

Usługi finansowe wymienione w treści art. 43 ust. 1 pkt 38-41 ustawy o VAT, co do zasady, podlegają zwolnieniu z VAT, tj.:

• usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę (art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy),
• usługi w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę (art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy),
• usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług (art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy),
• usługi, w tym także usługi pośrednictwa, których przedmiotem są udziały w:
  a) spółkach,
  b) innych niż spółki podmiotach, jeżeli mają one osobowość prawną
  - z wyłączeniem usług przechowywania tych udziałów i zarządzania nimi (art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy),
• usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 646 ze zm.), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie (art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy).

Zwolnienia, o których mowa powyżej - zgodnie z art. 43 ust. 15 ustawy o VAT - nie mają zastosowania do:

1) czynności ściągania długów, w tym factoringu;

2) usług doradztwa;

3) usług w zakresie leasingu.

Należy mieć również na uwadze, że od 1 stycznia 2022 r. podatnicy świadczący usługi wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 38-41 ustawy mają możliwość rezygnacji z tego zwolnienia, czyli mogą wybrać opodatkowanie ich podatkiem VAT.

Przy czym możliwość wyboru opcji opodatkowania dotyczy wyłącznie usług świadczonych na rzecz innych podatników, przy zachowaniu warunków określonych w art. 43 ust. 22 ustawy o VAT, tj.:

• podatnik jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,
• złoży naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne zawiadomienie o wyborze opodatkowania tych usług przed początkiem okresu rozliczeniowego, od którego rezygnuje ze zwolnienia.

Zatem banki (jako czynni podatnicy VAT) wykonują szereg usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38-40 ustawy o VAT, tj. co do zasady zwolnionych przedmiotowo z podatku VAT.

Przykładowo Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 12 grudnia 2023 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.440.2023.1.KO stwierdził, że czynności z tytułu których Wnioskodawca pobiera opłaty stanowią świadczenie kompleksowe, które wpisuje się w zakres usług zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych. W treści interpretacji zostały wymienione opłaty związane z obsługą rachunku płatniczego oraz opłaty związane z wydaniem i obsługą karty płatniczej. Wśród opłat związanych z obsługą rachunku płatniczego wskazano:

1) opłaty podstawowe - opłaty za prowadzenie rachunku płatniczego, za zmianę typu rachunku płatniczego, za wpłaty na rachunek/wypłaty z rachunku płatniczego/avista; za ujemny stan na rachunku debetowym;

2) polecenia przelewów - opłaty za dostęp do usług bankowości telefonicznej lub elektronicznej, za polecenia przelewów w placówce X lub w ramach usług bankowości telefonicznej lub elektronicznej (opłaty mogą różnić się w zależności od typu przelewu - jego wysokości, statusu odbiorcy, etc.), opłaty za polecenie przelewu w ramach zlecenia stałego, za wysłanie jednorazowego hasła SMS do autoryzacji dyspozycji w usłudze bankowości elektronicznej, opłaty za SMS lub e-mail z informacjami dotyczącymi zdarzeń na rachunku/lokacie lub za ustanowienie lub zmianę, w tym odwołanie, zlecenia stałego;

3) opłaty za dodatkowe czynności - związane z prowadzeniem rachunku, tj. ustanowienie blokady środków na rachunku na zabezpieczenie zobowiązań zewnętrznych, przekaz pocztowy na wskazany adres, dyspozycja wypłaty na wypadek śmierci (a także jej zmiana lub odwołanie), anulowanie zlecenia stałego lub przekazanie środków w związku z przeniesieniem rachunku płatniczego do banku/innej X, odzyskanie środków, w sytuacji w której X podjęła działania w celu odzyskania środków, w przypadku gdy identyfikator użytkownika jest nieprawidłowy (są to czynności podejmowane w celu przywrócenia na rachunek klienta środków przelanych przez klienta X na błędny rachunek osoby trzeciej), powiadomienie o uzasadnionej odmowie wykonania zlecenia stałego.

Jednocześnie banki na wniosek klientów wystawiają również odpłatnie różnego rodzaju dokumenty zwane np. "zaświadczeniami", m.in. zaświadczenia potwierdzające prowadzenie dla klienta rachunku, zawierające informacje o rachunku w szczególności wysokość salda na tym rachunku czy zaświadczenia o udzielonych kredytach bankowych lub promesy kredytowej.

Od dłuższego czasu banki mają wątpliwości czy pobieranie opłat za tego rodzaju dokumenty również podlega zwolnieniu z VAT. Uważają, że czynności takie podlegają zwolnieniu z podatku VAT, ponieważ w każdym przypadku wydawanie zaświadczeń stanowi nieodłączny element danej usługi. Zatem w ich ocenie - skoro dana usługa finansowa jest zwolniona z podatku VAT - to wydanie zaświadczenia mające miejsce w związku z wykonywaniem takiej usługi także jest zwolnione z VAT. Innego zdania są jednak organy podatkowe.

Przykładowo Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 13 lutego 2024 r., nr 0114-KDIP4-3.4012.528.2023.1.IG, powołując się na orzecznictwo TSUE stwierdził, że:

"(...) usługi świadczone przez Państwa, za które pobierane są opłaty, polegające na wystawianiu dokumentów takie jak - zaświadczenia potwierdzające prowadzenie dla klienta rachunku, zawierające informacje o ww. rachunku, w szczególności wysokość salda na tym rachunku; dokument z informacjami nt. usług, z których korzysta klient, w szczególności o prowadzonych rachunkach, udzielonych kredytach bankowych, udzielonych pożyczkach pieniężnych, udzielonych gwarancjach bankowych, akredytywach, o wykonanych operacjach wekslowych, o udzielonych poręczeniach - wystawiane na wniosek klientów, a także na wniosek audytora finansowego klienta lub na wniosek innego podmiotu, jeśli z przepisów lub umowy z klientem wynikać będzie możliwość wydania zaświadczenia na wniosek takiego podmiotu - nie mają wpływu na samo świadczenie usług finansowych zwolnionych od podatku, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38-40 ustawy (...)".

Organ podatkowy podkreślił, że charakter i sposób wykonania tych czynności świadczy o ich samodzielności, są to bowiem odrębne czynności wykonywane na żądanie klienta, lub podmiotu przez klienta upoważnionego lub innych podmiotów, niezależnie od wykonywanych przez bank usług. Co prawda uznał, że czynności te są - co do zasady - związane np. z prowadzeniem dla klienta rachunku, zawierają informacje o ww. rachunku, w szczególności wysokość salda na tym rachunku, jednakże wyjaśnił, że samo ich wykonanie w żaden sposób nie służy lepszemu wykonaniu usługi głównej. W treści uzasadnienia interpretacji czytamy: "(...) Usługa główna może bez żadnego uszczerbku być wykonana bez świadczenia, za które pobierane są przedmiotowe opłaty. Zatem świadczone przez Państwa usługi polegające na wystawianiu zaświadczeń, stanowią odrębne, poboczne usługi do usług zasadniczych i ich celem nie jest wykonanie usługi zasadniczej. Usługi, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38-40 ustawy mogą być wykonywane bez usługi pomocniczej (tj. wydawania zaświadczeń). Będą Państwo świadczyć usługi prowadzenia rachunków, udzielania kredytów czy pożyczek, niezależnie od tego czy klient (ewentualnie inny podmiot) wystąpi z żądaniem wydania zaświadczenia, lub taka konieczność nastąpi na podstawie przepisów prawa.

Czynności te nie zmieniają również sytuacji prawnej lub finansowej Państwa klientów, nie zmierzają np. do zawarcia transakcji udzielenia pożyczki czy kredytu. Usługi te mają charakter jedynie usługi technicznej, informacyjnej (podkreślenie redakcji) (...)".

Ostatecznie zdaniem Dyrektora KIS wykonywane przez bank czynności polegające na wystawianiu tego rodzaju zaświadczeń za wynagrodzeniem, nie korzystają ze zwolnienia od podatku, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 38-40 ustawy o VAT. Podobnie stwierdził Dyrektor KIS w ww. interpretacji indywidualnej z dnia 12 grudnia 2023 r., tj.: "(...) wyłączone ze świadczenia kompleksowego i ze zwolnienia będą czynności wymienione w punkcie 1.4, które dotyczą przygotowania dokumentów potwierdzających istniejący stan faktyczny lub prawny np. wydanie zaświadczenia wykonania operacji itd. Czynności te nie wpływają na sytuację prawną i finansową Państwa klienta (...)".

Należy jednak mieć na uwadze, że odmienne stanowisko w tej sprawie zajmują Sądy. Przykładowo w wyroku z dnia 10 maja 2023 r., sygn. akt nr I FSK 987/20 NSA orzekł, że czynności, związane z wystawianiem zaświadczeń, opinii bankowych i opinii audytorskich składają się na kompleksową usługę, podlegającą opodatkowaniu według zasad obowiązujących dla usługi zasadniczej, a zatem korzystającą ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38-41 ustawy o VAT. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo Sąd pierwszej instancji uznał, że:

"(...) z punktu widzenia klienta, czynności wystawiania zaświadczeń, opinii bankowych oraz opinii audytorskich w oderwaniu od innych czynności bankowych nie mają żadnego sensu ekonomicznego. Sporne czynności nie mają racji bytu bez usług głównych zwolnionych od podatku (...). Jak wynika bowiem z przedstawionego stan faktycznego zaświadczenia, opinie bankowe i opinie audytorskie wystawiane są w oparciu o faktyczne dane dotyczące konkretnego klienta pozyskane przez Bank w związku ze świadczeniem usług w ramach czynności bankowych i nie zawierają informacji wykraczających poza ten zakres. Powyższe przesądza, że świadczenie usług wystawiania tych dokumentów nie jest możliwe bez świadczenia głównego. Co więcej, dokumenty wystawiane przez Bank na zlecenie klienta lub jego audytora służą jak najlepszemu i najefektywniejszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego polegającego m.in. na prowadzeniu rachunków pieniężnych, udzielaniu kredytów i gwarancji, czy czynnościach mających za przedmiot papiery wartościowe, sporne czynności wystawiania zaświadczeń, opinii bankowych oraz opinii audytorskich są zależne i nierozerwalnie powiązane z przywołanymi czynnościami bankowymi, indywidualnie skierowanymi do każdego z klientów (...).

(...) posiadanie rachunku bankowego, czy korzystanie z innych usług oferowanych przez bank jest integralnie związane z wydawaniem zaświadczenia, czy opinii bankowych i pozwala na pełne wykorzystanie nabywanych, podstawowych usług bankowych (...)".

W konsekwencji NSA stwierdził, że takie czynności można określić jako: "(...) czynności, których przedmiotem są instrumenty bankowe, w konsekwencji czego należy uznać, że świadczenie usług obejmujących te czynności podlega zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38-41 ustawy o VAT. Nie sposób uznać, że wydawanie zaświadczenia potwierdzającego posiadanie rachunku bankowego czy udzielonego kredytu, może funkcjonować jako samodzielna usługa, niezależnie o posiadania tegoż rachunku czy kredytu (...)".

2. Opłaty o charakterze sankcyjnym poza podatkiem VAT

Jeżeli płatności o charakterze odszkodowawczym nie mają bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia ze strony podmiotu zobowiązanego, wówczas kwota otrzymanych odszkodowań i kar umownych nie mieści się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i jako taka nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Ustalanie statusu wypłacanego odszkodowania, jako podlegającego bądź nie opodatkowaniu podatkiem VAT należy oceniać w kontekście związku z konkretnym świadczeniem (vide: interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 13 lipca 2023 r., nr 0111-KDIB3-2.4012.4.2023.2.SR).

Przypomnijmy, iż opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają czynności, pomiędzy którymi istnieje bezpośredni związek mający charakter przyczynowy między świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym. Zapłacone kwoty stanowić powinny odzwierciedlenie rzeczywistego wynagrodzenia za usługę świadczoną w ramach wiążącej strony umowy. Zapłata powinna więc być niejako efektem należytego wykonania świadczenia.

Zatem pobierane przez bank opłaty o charakterze sankcyjnym, tj. opłaty za wysłanie wezwania do zapłaty (np. za wysłanie upomnienia do spłaty zadłużenia kredytowego) nie są objęte zakresem opodatkowania podatkiem VAT, gdyż nie mieszczą się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.