Charakter transakcji pomocniczych

Przy ustalaniu limitu uprawniającego do zwolnienia z VAT podatnicy mają wątpliwości, jakie transakcje należy uznać za pomocnicze. Ustawodawca bowiem zarówno w ustawie o VAT, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy nie zdefiniował pojęcia "transakcji mających charakter pomocniczy".

Organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych przyjmują, że przy ocenie czy dana transakcja ma charakter pomocniczy nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt odniesienia czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika. Czynność może być uznana za pomocniczą wówczas, gdy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności podatnika.

Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 23 stycznia 2024 r., nr 0113-KDIPT1-3.4012.623.2023.2.JM Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odstąpił od uzasadnienia prawnego przyjmując za prawidłowe stanowisko podatniczki przedstawione we wniosku, w którym stwierdzono, że:

"(...) poprzez transakcje pomocnicze należy rozumieć takie transakcje, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Tak więc, aby ocenić czy dana czynność może być uznana za pomocniczą należy wziąć pod uwagę przede wszystkim to czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika. Jeżeli dana działalność stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze (...)".

Natomiast w interpretacji indywidualnej z dnia 27 października 2023 r., nr 0113-KDIPT1-1.4012.504.2023.2.MH Dyrektor KIS stwierdził: "(...) Według internetowego słownika synonimów (strona internetowa - http://synonim.net/synonim/pomocniczy), synonimami do słowa »pomocniczy« są pojęcia: »pomocny, wspierający, poboczny, akcesoryjny, dodatkowy, dopływowy, posiłkowy, subsydialny, subsydiarny, uzupełniający, wspomagający«.

Przepisy unijnej dyrektywy w zakresie VAT posługują się określeniem »incidental transactions« w ramach odpowiedniego przepisu, co na język polski może być tłumaczone jako »transakcje incydentalne/uboczne«. Termin »incydentalny« wg Słownika języka polskiego (Słownika Wydawnictwa Naukowego PWN) oznacza przy tym »mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko«, natomiast termin »uboczny« oznacza »dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy«. Transakcje o charakterze »incydentalnym« oznaczają zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie »incydentalności« odnosi się więc nie tyle do samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, co raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika (...)".

3.1. Usługi opiekuńcze świadczone wraz z wyżywieniem

W sytuacji przedstawionej w ww. interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 23 stycznia 2024 r. podatniczka planuje otworzyć niepubliczny żłobek. Za pobyt dziecka będzie pobierane tzw. czesne oraz opłata za wyżywienie. Usługi w zakresie opieki nad dziećmi świadczone w żłobku, będą objęte wpisem do rejestru żłobków i klubów dziecięcych na podstawie ustawy z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi do lat 3 (Dz. U. z 2023 r. poz. 204 ze zm.).

Usługami podstawowymi będą usługi: opiekuńcza, wychowawcza i edukacyjna. Wyżywienie dziecka będzie usługą niezbędną do wykonania usługi podstawowej korzystającej ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy. Nie wystąpią również przesłanki, o których mowa w art. 43 ust. 17 ustawy, wyłączające zwolnienie z VAT.

W interpretacji tej czytamy: "(...) w związku ze świadczeniem usług wyżywienia dzieci w żłobku, które będą zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. b) ustawy zwolnienie od podatku VAT dla tych usług będzie przysługiwało Pani bez limitu (...)".

A zatem w tym przypadku do wartości sprzedaży uprawniającej do korzystania ze zwolnienia z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT nie wlicza się opłat za wyżywienie dzieci w niepublicznym żłobku.

Podobne stanowisko odnajdziemy w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 9 stycznia 2024 r., nr 0112-KDIL1-2.4012.425.2023.3.PM. W stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji wnioskodawca prowadzi przedszkole niepubliczne świadcząc usługę w zakresie opieki nad dziećmi będącą świadczeniem podstawowym oraz usługę wyżywienia, która jest świadczeniem pomocniczym. Wyżywienie dowozi do przedszkola firma zewnętrzna. Rodzice wnoszą miesięczne opłaty za czesne i opłaty za wyżywienie. Głównym celem świadczenia usługi wyżywienia nie jest osiąganie dodatkowego dochodu. Świadczone przez wnioskodawcę w ramach działalności przedszkolnej usługi są wykonywane w formie i na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty oraz w przepisach ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2023 r. poz. 900 ze zm.). Podatnik posiada zaświadczenie o wpisie do ewidencji szkół i placówek niepublicznych, natomiast na moment świadczenia usług objętych przedmiotem wniosku nie posiada statusu podmiotu prowadzącego żłobek lub klub dziecięcy, który podlega wpisowi do rejestru żłobków i klubów dziecięcych na podstawie ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3. Wnioskodawca rozszerzył działalność o gastronomię, tj. w sezonie letnim sprzedaje gofry i lody.

Dyrektor KIS w ww. interpretacji stwierdził, iż: "(...) działalność przedszkolna prowadzona przez Wnioskodawcę będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a) ustawy. Tym samym obrót z tej działalności nie powinien być uwzględniany przy obliczaniu limitu obrotów określonych w art. 113 ust. 1 ustawy.

(...) pozostała działalność Wnioskodawcy (sprzedaż lodów i gofrów) nie korzysta z żadnego ze zwolnień od podatku oraz nie jest objęta żadnym z wyłączeń, o których mowa w art. 113 ust. 13 ustawy. Zatem jedynie obrót z działalności Wnioskodawcy w tym zakresie powinien zostać uwzględniony w wartości sprzedaży określonej w art. 113 ust. 1 ustawy.

Podsumowując, Wnioskodawca do limitu wartości sprzedaży określonej w art. 113 ust. 1 ustawy powinien - na podstawie art. 113 ust. 2 pkt 2 ustawy - wliczać obrót ze sprzedaży lodów i gofrów, z pominięciem obrotu z działalności przedszkolnej (...)".

3.2. Najem lokali mieszkalnych

Na temat wliczania do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 i ust. 9 ustawy o VAT obrotów z tytułu świadczenia usług najmu lokali mieszkalnych z przeznaczeniem na cele mieszkaniowe i części pomieszczeń wyodrębnionych z domu na cele mieszkaniowe, jako transakcji związanych z nieruchomościami, które nie mają charakteru czynności pomocniczych wypowiedział się Dyrektor KIS w ww. interpretacji indywidualnej z dnia 27 października 2023 r.

Z opisu sprawy wynika, że podatnik:

• jest właścicielem 7 lokali mieszkalnych, które wynajmuje wyłącznie dla osób fizycznych z przeznaczeniem na cele mieszkaniowe,
• posiada dom, w którym wyodrębniona część pomieszczeń jest przeznaczona na wynajem na cele mieszkaniowe dla osób fizycznych i budynek mieszkalny, który wynajmuje podmiotowi gospodarczemu na jego działalność biurową.

Świadczone przez podatnika usługi najmu:

• lokali mieszkalnych/pomieszczeń w domu korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36,
• budynku mieszkalnego podmiotowi gospodarczemu na jego działalność biurową stanowi czynność zwolnioną na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy.

W przedstawionej sytuacji Dyrektor KIS stwierdził, że skoro najem lokali mieszkalnych dla osób fizycznych z przeznaczeniem na cele mieszkaniowe będzie stałym elementem wbudowanym w funkcjonowanie firmy, to usługi te nie będą miały charakteru transakcji pomocniczych, lecz będą to transakcje podstawowe w wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej. Zatem w jego ocenie: "(...) obroty z tytułu świadczenia usług najmu 7 lokali mieszkalnych z przeznaczeniem na cele mieszkaniowe i wyodrębnionej części pomieszczeń na cele mieszkaniowe, jako transakcje związane z nieruchomościami, które nie mają charakteru czynności pomocniczych, powinny być wliczane do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 i ust. 9 ustawy (podkreślenie redakcji) (...)".

3.1. Usługi opiekuńcze świadczone wraz z wyżywieniem

W sytuacji przedstawionej w ww. interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 23 stycznia 2024 r. podatniczka planuje otworzyć niepubliczny żłobek. Za pobyt dziecka będzie pobierane tzw. czesne oraz opłata za wyżywienie. Usługi w zakresie opieki nad dziećmi świadczone w żłobku, będą objęte wpisem do rejestru żłobków i klubów dziecięcych na podstawie ustawy z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi do lat 3 (Dz. U. z 2023 r. poz. 204 ze zm.).

Usługami podstawowymi będą usługi: opiekuńcza, wychowawcza i edukacyjna. Wyżywienie dziecka będzie usługą niezbędną do wykonania usługi podstawowej korzystającej ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy. Nie wystąpią również przesłanki, o których mowa w art. 43 ust. 17 ustawy, wyłączające zwolnienie z VAT.

W interpretacji tej czytamy: "(...) w związku ze świadczeniem usług wyżywienia dzieci w żłobku, które będą zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. b) ustawy zwolnienie od podatku VAT dla tych usług będzie przysługiwało Pani bez limitu (...)".

A zatem w tym przypadku do wartości sprzedaży uprawniającej do korzystania ze zwolnienia z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT nie wlicza się opłat za wyżywienie dzieci w niepublicznym żłobku.

Podobne stanowisko odnajdziemy w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 9 stycznia 2024 r., nr 0112-KDIL1-2.4012.425.2023.3.PM. W stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji wnioskodawca prowadzi przedszkole niepubliczne świadcząc usługę w zakresie opieki nad dziećmi będącą świadczeniem podstawowym oraz usługę wyżywienia, która jest świadczeniem pomocniczym. Wyżywienie dowozi do przedszkola firma zewnętrzna. Rodzice wnoszą miesięczne opłaty za czesne i opłaty za wyżywienie. Głównym celem świadczenia usługi wyżywienia nie jest osiąganie dodatkowego dochodu. Świadczone przez wnioskodawcę w ramach działalności przedszkolnej usługi są wykonywane w formie i na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty oraz w przepisach ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2023 r. poz. 900 ze zm.). Podatnik posiada zaświadczenie o wpisie do ewidencji szkół i placówek niepublicznych, natomiast na moment świadczenia usług objętych przedmiotem wniosku nie posiada statusu podmiotu prowadzącego żłobek lub klub dziecięcy, który podlega wpisowi do rejestru żłobków i klubów dziecięcych na podstawie ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3. Wnioskodawca rozszerzył działalność o gastronomię, tj. w sezonie letnim sprzedaje gofry i lody.

Dyrektor KIS w ww. interpretacji stwierdził, iż: "(...) działalność przedszkolna prowadzona przez Wnioskodawcę będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a) ustawy. Tym samym obrót z tej działalności nie powinien być uwzględniany przy obliczaniu limitu obrotów określonych w art. 113 ust. 1 ustawy.

(...) pozostała działalność Wnioskodawcy (sprzedaż lodów i gofrów) nie korzysta z żadnego ze zwolnień od podatku oraz nie jest objęta żadnym z wyłączeń, o których mowa w art. 113 ust. 13 ustawy. Zatem jedynie obrót z działalności Wnioskodawcy w tym zakresie powinien zostać uwzględniony w wartości sprzedaży określonej w art. 113 ust. 1 ustawy.

Podsumowując, Wnioskodawca do limitu wartości sprzedaży określonej w art. 113 ust. 1 ustawy powinien - na podstawie art. 113 ust. 2 pkt 2 ustawy - wliczać obrót ze sprzedaży lodów i gofrów, z pominięciem obrotu z działalności przedszkolnej (...)".

3.2. Najem lokali mieszkalnych

Na temat wliczania do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 i ust. 9 ustawy o VAT obrotów z tytułu świadczenia usług najmu lokali mieszkalnych z przeznaczeniem na cele mieszkaniowe i części pomieszczeń wyodrębnionych z domu na cele mieszkaniowe, jako transakcji związanych z nieruchomościami, które nie mają charakteru czynności pomocniczych wypowiedział się Dyrektor KIS w ww. interpretacji indywidualnej z dnia 27 października 2023 r.

Z opisu sprawy wynika, że podatnik:

• jest właścicielem 7 lokali mieszkalnych, które wynajmuje wyłącznie dla osób fizycznych z przeznaczeniem na cele mieszkaniowe,
• posiada dom, w którym wyodrębniona część pomieszczeń jest przeznaczona na wynajem na cele mieszkaniowe dla osób fizycznych i budynek mieszkalny, który wynajmuje podmiotowi gospodarczemu na jego działalność biurową.

Świadczone przez podatnika usługi najmu:

• lokali mieszkalnych/pomieszczeń w domu korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36,
• budynku mieszkalnego podmiotowi gospodarczemu na jego działalność biurową stanowi czynność zwolnioną na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy.

W przedstawionej sytuacji Dyrektor KIS stwierdził, że skoro najem lokali mieszkalnych dla osób fizycznych z przeznaczeniem na cele mieszkaniowe będzie stałym elementem wbudowanym w funkcjonowanie firmy, to usługi te nie będą miały charakteru transakcji pomocniczych, lecz będą to transakcje podstawowe w wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej. Zatem w jego ocenie: "(...) obroty z tytułu świadczenia usług najmu 7 lokali mieszkalnych z przeznaczeniem na cele mieszkaniowe i wyodrębnionej części pomieszczeń na cele mieszkaniowe, jako transakcje związane z nieruchomościami, które nie mają charakteru czynności pomocniczych, powinny być wliczane do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 i ust. 9 ustawy (podkreślenie redakcji) (...)".