Określenie momentu powstania obowiązku podatkowego

Opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty (art. 19a ust. 8 ustawy o VAT). Powyższa zasada ma zastosowanie również w przypadku sprzedaży nieruchomości.

Obowiązek podatkowy z tytułu dostawy nieruchomości powstaje zasadniczo z chwilą dokonania dostawy tych nieruchomości. W tym miejscu należy wyjaśnić, że przez dostawę towarów (w tym nieruchomości) - zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Ustawodawca nie zdefiniował jednak pojęcia "przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel". W tym zakresie wypowiedział się TSUE w wyroku z dnia 8 lutego 1990 r. w sprawie C-320/88. W orzeczeniu tym stwierdził, że "dostawa towarów" nie odnosi się do przeniesienia własności zgodnie z procedurami określonymi w stosownych przepisach krajowych, ale obejmuje każde przeniesienie majątku rzeczowego przez jedną stronę, która upoważnia drugą stronę do rozporządzenia tym majątkiem, tak jak gdyby była ona ich właścicielem. Dostawa towarów to przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie doszło do przeniesienia własności tej rzeczy.

Organy podatkowe oraz krajowe sądy administracyjne definiując pojęcie "przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel" powołują się na powyższy wyrok TSUE. Przykładowo Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 17 października 2024 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.443.2024.4.MG, w której również czytamy:

"(...) W celu przedstawienia właściwego rozumienia pojęcia »przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel« należy zaznaczyć, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nią jak właściciel. Należy przy tym podkreślić, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu »prawo do rozporządzania jak właściciel« nie można interpretować jako »prawa własności«, lecz jako własność ekonomiczną. Własność ekonomiczna to sytuacja, w której - z punktu widzenia aspektów ekonomicznych oraz w rozumieniu potocznym - należałoby uznać kogoś za właściciela rzeczy, np. posiadacza nieruchomości, której wydaniu nie towarzyszyło przeniesienie własności w formie aktu notarialnego. W przypadku przejścia własności ekonomicznej ma miejsce dostawa towarów. Przy czym, czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym.

(...) kluczowym elementem jest przeniesienie, w istocie rzeczy, praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią (...)".

W zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy nieruchomości wypowiedział się przykładowo Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej:

• z dnia 14 kwietnia 2023 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.78.2023.4.IK, tj.: "(...) przez przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel (tj. dokonanie dostawy) w rozumieniu ustawy o VAT należy rozumieć czynność faktyczną, w następstwie której następuje fizyczne przekazanie towaru nabywcy i nabywca uzyskuje faktyczną możliwość dysponowania towarem. Z tą też chwilą powinien powstawać obowiązek podatkowy z tytułu dokonania dostawy towaru. Biorąc pod uwagę przepisy ustawy o VAT oraz opis sprawy, obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu dostawy lokalu powstanie w dniu zawarcia aktu notarialnego przez nabywcę, gdzie w tym samym dniu nabywca otrzyma klucze i uzyska faktyczną możliwość dysponowania lokalem (...)";
• z dnia 7 grudnia 2023 r., nr 0114-KDIP1-1.4012.641.2023.1.AWY, czyli: "(...) skoro (...) przekazanie lokalu nabywcy, tj. przeniesienie prawa do rozporządzania lokalem jak właściciel nastąpi przed wypłatą środków pieniężnych z zamkniętego rachunku powierniczego, to obowiązek podatkowy z tytułu dostawy lokalu powstanie u Państwa z chwilą przekazania lokalu nabywcy, tj. z chwilą przeniesienia prawa do rozporządzania lokalem jak właściciel na jego nabywcę, zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy (...)".

W związku z powyższym obowiązek podatkowy z tytułu dostawy lokali i budynków powstaje z chwilą dokonania dostawy tych budynków i lokali, tj. z chwilą przeniesienia prawa do rozporządzania nimi jak właściciel. Co do zasady, będzie to miało miejsce w chwili podpisania aktu notarialnego. Jeżeli jednak przed podpisaniem tego aktu będzie miało miejsce wydanie tych nieruchomości obowiązek podatkowy powstanie z tym dniem. Natomiast jeżeli przed dokonaniem dostawy zostanie uiszczona całość lub część należnej zapłaty, obowiązek powstanie z tą chwilą i w części otrzymanej zapłaty (vide: interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 24 maja 2023 r., nr 0114-KDIP4-2.4012.169.2023.1.WH).