Rozliczanie opłaty rezerwacyjnej

Przedsiębiorcy przed dokonaniem sprzedaży danej nieruchomości często zawierają z przyszłymi ich nabywcami umowę rezerwacyjną. Przedmiotem wątpliwości może być kwestia opodatkowania otrzymania opłaty rezerwacyjnej czy przekazywania jej na mieszkaniowy rachunek powierniczy.

2.1. Otrzymanie opłaty rezerwacyjnej

Zgodnie z utrwalonym już stanowiskiem organów podatkowych opłata rezerwacyjna w dacie jej otrzymania nie wiąże się z wykonaniem jakiegokolwiek świadczenia i tym samym nie podlega opodatkowaniu VAT. Tak przykładowo uznał Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 10 czerwca 2024 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.119.2024.2.IK. Jego zdaniem opłata rezerwacyjna w momencie jej wpłaty przez klienta, ma charakter kaucji i ma zabezpieczać wykonanie wzajemnych zobowiązań pomiędzy klientem i spółką. Czytamy w niej:

"(...) w dacie otrzymania przez Państwa opłaty rezerwacyjnej, wpłacanej na podstawie umowy rezerwacyjnej, opłata ta nie będzie stanowić wynagrodzenia za dostawę towarów czy świadczenie usług, a jedynie będzie potwierdzać rzeczywiste zainteresowanie klienta Państwa ofertą i wolę nabycia nieruchomości.

Opłata rezerwacyjna w dacie jej otrzymania przez Państwa nie wiąże się zatem z wykonaniem przez Państwa świadczenia i tym samym w dacie jej otrzymania nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy (...)".

Uwaga

Opłata rezerwacyjna w momencie jej wpłaty przez klienta, ma charakter kaucji i zabezpiecza wykonanie wzajemnych zobowiązań. Otrzymana opłata rezerwacyjna nie skutkuje w momencie jej otrzymania powstaniem obowiązku podatkowego w VAT (nie podlega opodatkowaniu VAT).

Jednocześnie w tej samej interpretacji organ podatkowy wyjaśnił, że w przypadku, gdy opłata rezerwacyjna w momencie zawarcia umowy przenoszącej własność nieruchomości zostanie zaliczona na poczet ceny sprzedaży tej nieruchomości, to z tą chwilą przekształci się w zaliczkę (cenę) nieruchomości, rodzącą na gruncie ustawy o VAT obowiązek podatkowy, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT.

W tym zakresie wyjaśnił: "(...) Przepis ten wiąże powstanie obowiązku podatkowego z momentem zapłaty całości lub części należności z tytułu dostawy towarów - nieruchomości.

Zatem w odniesieniu do sytuacji, kiedy będą Państwo zawierali z nabywcą (zainteresowanym niebędącym stroną postępowania) umowę przenoszącą własność nieruchomości obowiązek podatkowy powstanie w dacie zawarcia tej umowy, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, tj. z chwilą zaliczenia przedmiotowej opłaty rezerwacyjnej na poczet ceny nieruchomości, o ile wcześniej nie nastąpi dokonanie dostawy nieruchomości na rzecz nabywcy, zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy (podkreślenie redakcji) (...)".

Warto zaznaczyć, że w rozpatrywanej przez Dyrektora KIS sprawie do opłaty rezerwacyjnej nie miały zastosowania przepisy art. 32 ustawy z dnia 20 maja 2021 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego oraz Deweloperskim Funduszu Gwarancyjnym (Dz. U. z 2024 r. poz. 695). Sprawa dotyczyła przedwstępnej umowy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości, na które składają się cztery działki ewidencyjne gruntu, która przewiduje obowiązek wpłaty przez nabywcę na rzecz sprzedawcy opłaty rezerwacyjnej. Sprzedawca może dowolnie dysponować opłatą rezerwacyjną od momentu jej wpłaty.

2.2. Opłata rezerwacyjna przekazywana na mieszkaniowy rachunek powierniczy

W branży deweloperskiej opłata rezerwacyjna jest zaliczana na poczet ceny nabycia praw wynikających z podpisanej umowy deweloperskiej oraz przekazywana na mieszkaniowy rachunek powierniczy. Zgodnie bowiem z art. 32 ust. 3 i 4 ww. ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego oraz Deweloperskim Funduszu Gwarancyjnym:

• opłata rezerwacyjna jest zaliczana na poczet ceny nabycia praw wynikających z umowy deweloperskiej albo umowy, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2, 3 lub 5 lub art. 3 albo art. 4 (m.in. umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu oraz praw niezbędnych do korzystania z tego lokalu na nabywcę),
• w przypadku zawarcia umowy deweloperskiej albo jednej z umów, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2, 3 lub 5, deweloper przekazuje opłatę rezerwacyjną na mieszkaniowy rachunek powierniczy prowadzony dla przedsięwzięcia deweloperskiego lub zadania inwestycyjnego, nie później niż w terminie 7 dni od dnia zawarcia umowy.

W tym miejscu należy wspomnieć, że deweloper, który rozpoczyna sprzedaż, ma obowiązek zawarcia umowy otwartego mieszkaniowego rachunku powierniczego albo zamkniętego mieszkaniowego rachunku powierniczego (mieszkaniowego rachunku powierniczego) dla danego przedsięwzięcia deweloperskiego. Z kolei nabywca dokonuje wpłat na mieszkaniowy rachunek powierniczy zgodnie z postępem realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego lub zadania inwestycyjnego.

Otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy to należący do dewelopera rachunek powierniczy, o którym mowa w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz. U. z 2024 r. poz. 1646 ze zm.) lub ustawie z dnia 5 listopada 2009 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych (Dz. U. z 2024 r. poz. 512 ze zm.), służący gromadzeniu środków pieniężnych wpłacanych przez nabywcę na cele określone w umowie deweloperskiej albo w jednej z umów, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2, 3 lub 5 lub ust. 2, z którego wypłata zdeponowanych środków następuje zgodnie z harmonogramem przedsięwzięcia deweloperskiego lub zadania inwestycyjnego, określonym w jednej z tych umów. Z kolei zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy to również należący do dewelopera rachunek powierniczy, służący gromadzeniu środków pieniężnych wpłacanych przez nabywcę na cele określone w umowie deweloperskiej albo w jednej z umów, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2, 3 lub 5 lub ust. 2, z którego jednak wypłata zdeponowanych środków następuje jednorazowo, po przeniesieniu na nabywcę każdego z praw wynikających z tych umów.

Uwaga

Zdaniem organów podatkowych środków wpływających na rachunek powierniczy nie można zaliczyć do przedpłat, zaliczek, zadatków, rat wymienionych w art. 19a ust. 8 ustawy o VAT. Z chwilą bowiem ich wpłacania posiadacz rachunku nie ma możliwości rozporządzania nimi. Dopiero możliwość swobodnego dysponowania wpłaconymi środkami na rachunek powierniczy powoduje, że wpłacone kwoty uznaje się za zapłatę za wykonane świadczenie lub zaliczkę, przedpłatę.

Powyższe stanowisko zaprezentował Dyrektor KIS w interpretacjach indywidualnych z dnia 7 grudnia 2023 r., nr 0114-KDIP1-1.4012.641.2023.1.AWY oraz z dnia 19 lipca 2024 r., nr 0114-KDIP1-1.4012.293.2024.2.AKA.

W tej pierwszej czytamy:

"(...) Zawarcie umowy przedwstępnej spowoduje, że przekażą Państwo opłatę rezerwacyjną na rachunek powierniczy zamknięty. Opłata rezerwacyjna będzie zaliczana na poczet ceny lokalu. Należy zauważyć, że przekazanie na rachunek powierniczy opłaty rezerwacyjnej spowoduje, że nie będą mieli Państwo prawa do swobodnego rozporządzania tymi środkami. Z powyższego wynika, że nie nastąpi wówczas zmiana kwalifikacji wpłaconej opłaty rezerwacyjnej i nie wpłynie to na ziszczenie się warunków wskazanych w art. 19a ust. 8 ustawy. Zatem przekazanie opłaty rezerwacyjnej z Państwa rachunku na rachunek powierniczy zamknięty nie będzie powodować powstania obowiązku podatkowego (podkreślenie redakcji) (...)".

Z kolei w drugiej z ww. interpretacji z dnia 19 lipca 2024 r. organ podatkowy odniósł się do opłaty rezerwacyjnej zaliczanej na poczet ceny nabycia praw wynikających z umowy deweloperskiej i przekazywanej z rachunku bieżącego spółki na rachunek powierniczy (z tym, że na otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy).

W tym zakresie również stwierdził, że: "(...) przekazanie na rachunek powierniczy opłaty rezerwacyjnej spowoduje, że nie będą mieli Państwo prawa do swobodnego rozporządzania tymi środkami. Dopiero zwolnienie opłaty rezerwacyjnej z rachunku powierniczego spowoduje, że mają Państwo prawo do rozporządzania tymi środkami. Możliwość swobodnego dysponowania przez Państwa tymi środkami spowoduje, że kwota opłaty rezerwacyjnej zostanie uznana za zapłatę, lub zaliczkę na poczet ceny za lokal mieszkalny". W konsekwencji uznał, że: "(...) obowiązek podatkowy powstaje - zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy - w momencie zwolnienia opłaty rezerwacyjnej z rachunku powierniczego prowadzonego dla przedsięwzięcia deweloperskiego. Podsumowując, będą Państwo zobowiązani do rozpoznania obowiązku podatkowego stosownie do art. 19 ust. 8 ustawy, w momencie, w którym środki te zostaną zwolnione przez bank i będą Państwo mogli nimi swobodnie dysponować, przy założeniu jednak, że zostaną one przekazane przed przeniesieniem prawa do rozporządzania lokalem mieszkalnym jak właściciel (podkreślenie redakcji) (...)".

2.1. Otrzymanie opłaty rezerwacyjnej

Zgodnie z utrwalonym już stanowiskiem organów podatkowych opłata rezerwacyjna w dacie jej otrzymania nie wiąże się z wykonaniem jakiegokolwiek świadczenia i tym samym nie podlega opodatkowaniu VAT. Tak przykładowo uznał Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 10 czerwca 2024 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.119.2024.2.IK. Jego zdaniem opłata rezerwacyjna w momencie jej wpłaty przez klienta, ma charakter kaucji i ma zabezpieczać wykonanie wzajemnych zobowiązań pomiędzy klientem i spółką. Czytamy w niej:

"(...) w dacie otrzymania przez Państwa opłaty rezerwacyjnej, wpłacanej na podstawie umowy rezerwacyjnej, opłata ta nie będzie stanowić wynagrodzenia za dostawę towarów czy świadczenie usług, a jedynie będzie potwierdzać rzeczywiste zainteresowanie klienta Państwa ofertą i wolę nabycia nieruchomości.

Opłata rezerwacyjna w dacie jej otrzymania przez Państwa nie wiąże się zatem z wykonaniem przez Państwa świadczenia i tym samym w dacie jej otrzymania nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy (...)".

Uwaga

Opłata rezerwacyjna w momencie jej wpłaty przez klienta, ma charakter kaucji i zabezpiecza wykonanie wzajemnych zobowiązań. Otrzymana opłata rezerwacyjna nie skutkuje w momencie jej otrzymania powstaniem obowiązku podatkowego w VAT (nie podlega opodatkowaniu VAT).

Jednocześnie w tej samej interpretacji organ podatkowy wyjaśnił, że w przypadku, gdy opłata rezerwacyjna w momencie zawarcia umowy przenoszącej własność nieruchomości zostanie zaliczona na poczet ceny sprzedaży tej nieruchomości, to z tą chwilą przekształci się w zaliczkę (cenę) nieruchomości, rodzącą na gruncie ustawy o VAT obowiązek podatkowy, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT.

W tym zakresie wyjaśnił: "(...) Przepis ten wiąże powstanie obowiązku podatkowego z momentem zapłaty całości lub części należności z tytułu dostawy towarów - nieruchomości.

Zatem w odniesieniu do sytuacji, kiedy będą Państwo zawierali z nabywcą (zainteresowanym niebędącym stroną postępowania) umowę przenoszącą własność nieruchomości obowiązek podatkowy powstanie w dacie zawarcia tej umowy, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, tj. z chwilą zaliczenia przedmiotowej opłaty rezerwacyjnej na poczet ceny nieruchomości, o ile wcześniej nie nastąpi dokonanie dostawy nieruchomości na rzecz nabywcy, zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy (podkreślenie redakcji) (...)".

Warto zaznaczyć, że w rozpatrywanej przez Dyrektora KIS sprawie do opłaty rezerwacyjnej nie miały zastosowania przepisy art. 32 ustawy z dnia 20 maja 2021 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego oraz Deweloperskim Funduszu Gwarancyjnym (Dz. U. z 2024 r. poz. 695). Sprawa dotyczyła przedwstępnej umowy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości, na które składają się cztery działki ewidencyjne gruntu, która przewiduje obowiązek wpłaty przez nabywcę na rzecz sprzedawcy opłaty rezerwacyjnej. Sprzedawca może dowolnie dysponować opłatą rezerwacyjną od momentu jej wpłaty.

2.2. Opłata rezerwacyjna przekazywana na mieszkaniowy rachunek powierniczy

W branży deweloperskiej opłata rezerwacyjna jest zaliczana na poczet ceny nabycia praw wynikających z podpisanej umowy deweloperskiej oraz przekazywana na mieszkaniowy rachunek powierniczy. Zgodnie bowiem z art. 32 ust. 3 i 4 ww. ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego oraz Deweloperskim Funduszu Gwarancyjnym:

• opłata rezerwacyjna jest zaliczana na poczet ceny nabycia praw wynikających z umowy deweloperskiej albo umowy, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2, 3 lub 5 lub art. 3 albo art. 4 (m.in. umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu oraz praw niezbędnych do korzystania z tego lokalu na nabywcę),
• w przypadku zawarcia umowy deweloperskiej albo jednej z umów, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2, 3 lub 5, deweloper przekazuje opłatę rezerwacyjną na mieszkaniowy rachunek powierniczy prowadzony dla przedsięwzięcia deweloperskiego lub zadania inwestycyjnego, nie później niż w terminie 7 dni od dnia zawarcia umowy.

W tym miejscu należy wspomnieć, że deweloper, który rozpoczyna sprzedaż, ma obowiązek zawarcia umowy otwartego mieszkaniowego rachunku powierniczego albo zamkniętego mieszkaniowego rachunku powierniczego (mieszkaniowego rachunku powierniczego) dla danego przedsięwzięcia deweloperskiego. Z kolei nabywca dokonuje wpłat na mieszkaniowy rachunek powierniczy zgodnie z postępem realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego lub zadania inwestycyjnego.

Otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy to należący do dewelopera rachunek powierniczy, o którym mowa w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz. U. z 2024 r. poz. 1646 ze zm.) lub ustawie z dnia 5 listopada 2009 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych (Dz. U. z 2024 r. poz. 512 ze zm.), służący gromadzeniu środków pieniężnych wpłacanych przez nabywcę na cele określone w umowie deweloperskiej albo w jednej z umów, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2, 3 lub 5 lub ust. 2, z którego wypłata zdeponowanych środków następuje zgodnie z harmonogramem przedsięwzięcia deweloperskiego lub zadania inwestycyjnego, określonym w jednej z tych umów. Z kolei zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy to również należący do dewelopera rachunek powierniczy, służący gromadzeniu środków pieniężnych wpłacanych przez nabywcę na cele określone w umowie deweloperskiej albo w jednej z umów, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2, 3 lub 5 lub ust. 2, z którego jednak wypłata zdeponowanych środków następuje jednorazowo, po przeniesieniu na nabywcę każdego z praw wynikających z tych umów.

Uwaga

Zdaniem organów podatkowych środków wpływających na rachunek powierniczy nie można zaliczyć do przedpłat, zaliczek, zadatków, rat wymienionych w art. 19a ust. 8 ustawy o VAT. Z chwilą bowiem ich wpłacania posiadacz rachunku nie ma możliwości rozporządzania nimi. Dopiero możliwość swobodnego dysponowania wpłaconymi środkami na rachunek powierniczy powoduje, że wpłacone kwoty uznaje się za zapłatę za wykonane świadczenie lub zaliczkę, przedpłatę.

Powyższe stanowisko zaprezentował Dyrektor KIS w interpretacjach indywidualnych z dnia 7 grudnia 2023 r., nr 0114-KDIP1-1.4012.641.2023.1.AWY oraz z dnia 19 lipca 2024 r., nr 0114-KDIP1-1.4012.293.2024.2.AKA.

W tej pierwszej czytamy:

"(...) Zawarcie umowy przedwstępnej spowoduje, że przekażą Państwo opłatę rezerwacyjną na rachunek powierniczy zamknięty. Opłata rezerwacyjna będzie zaliczana na poczet ceny lokalu. Należy zauważyć, że przekazanie na rachunek powierniczy opłaty rezerwacyjnej spowoduje, że nie będą mieli Państwo prawa do swobodnego rozporządzania tymi środkami. Z powyższego wynika, że nie nastąpi wówczas zmiana kwalifikacji wpłaconej opłaty rezerwacyjnej i nie wpłynie to na ziszczenie się warunków wskazanych w art. 19a ust. 8 ustawy. Zatem przekazanie opłaty rezerwacyjnej z Państwa rachunku na rachunek powierniczy zamknięty nie będzie powodować powstania obowiązku podatkowego (podkreślenie redakcji) (...)".

Z kolei w drugiej z ww. interpretacji z dnia 19 lipca 2024 r. organ podatkowy odniósł się do opłaty rezerwacyjnej zaliczanej na poczet ceny nabycia praw wynikających z umowy deweloperskiej i przekazywanej z rachunku bieżącego spółki na rachunek powierniczy (z tym, że na otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy).

W tym zakresie również stwierdził, że: "(...) przekazanie na rachunek powierniczy opłaty rezerwacyjnej spowoduje, że nie będą mieli Państwo prawa do swobodnego rozporządzania tymi środkami. Dopiero zwolnienie opłaty rezerwacyjnej z rachunku powierniczego spowoduje, że mają Państwo prawo do rozporządzania tymi środkami. Możliwość swobodnego dysponowania przez Państwa tymi środkami spowoduje, że kwota opłaty rezerwacyjnej zostanie uznana za zapłatę, lub zaliczkę na poczet ceny za lokal mieszkalny". W konsekwencji uznał, że: "(...) obowiązek podatkowy powstaje - zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy - w momencie zwolnienia opłaty rezerwacyjnej z rachunku powierniczego prowadzonego dla przedsięwzięcia deweloperskiego. Podsumowując, będą Państwo zobowiązani do rozpoznania obowiązku podatkowego stosownie do art. 19 ust. 8 ustawy, w momencie, w którym środki te zostaną zwolnione przez bank i będą Państwo mogli nimi swobodnie dysponować, przy założeniu jednak, że zostaną one przekazane przed przeniesieniem prawa do rozporządzania lokalem mieszkalnym jak właściciel (podkreślenie redakcji) (...)".