Usługi psychologa świadczone on-line na rzecz zagranicznych niepodatników

Jestem psychologiem a świadczone przeze mnie usługi podlegają przedmiotowemu zwolnieniu z opodatkowania. Zamierzam sporadycznie świadczyć swoje usługi osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej z Niemiec. Terapie będą prowadzone on-line, za pomocą sieci internetowej. W jaki sposób rozliczyć tego typu świadczenia? Czy będą one podlegały zwolnieniu z opodatkowania, podobnie jak te, które świadczę stacjonarnie w Polsce?

Usługi opisane w pytaniu świadczone są on-line, co może sugerować, że mamy do czynienia z usługami elektronicznymi. Rozróżnienie pomiędzy usługą poradnictwa psychologicznego a usługą elektroniczną ma znaczenie dla miejsca opodatkowania tej usługi.

Zgodnie bowiem z art. 28k ustawy o VAT, usługi elektroniczne (a także telekomunikacyjne i nadawcze) świadczone na rzecz podmiotów niebędących podatnikami opodatkowane są w miejscu, w którym podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu. Zasada ta nie ma jednak zastosowania w przypadku, gdy łącznie są spełnione następujące warunki:

1) usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, a w razie braku takiej siedziby - stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu, tylko na terytorium jednego państwa członkowskiego,

2) usługi elektroniczne są świadczone na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium państwa członkowskiego, o którym mowa w pkt 1,

3) całkowita wartość usług elektronicznych świadczonych na rzecz podmiotów, o których mowa w pkt 2, pomniejszona o kwotę podatku, nie przekroczyła w trakcie roku podatkowego ani w poprzednim roku podatkowym kwoty 10.000 euro lub jej równowartości wyrażonej w walucie krajowej państwa członkowskiego, o którym mowa w pkt 1, przy czym w przypadku usługodawcy posiadającego siedzibę działalności gospodarczej, a w razie braku takiej siedziby - stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu tylko na terytorium kraju wyrażona w złotych równowartość kwoty w euro wynosi 42.000 zł.

Do momentu, w którym obroty z tytułu świadczenia usług elektronicznych nie przekroczą kwoty 42.000 zł, podatnik rozlicza je tak samo jak pozostałe transakcje krajowe. Miejscem ich opodatkowania jest państwo, w którym usługodawca ma swoją siedzibę (art. 28b ustawy).

Jeżeli w trakcie roku podatkowego ww. kwota (42.000 zł) zostanie przekroczona, wówczas usługi elektroniczne będą opodatkowane w kraju konsumentów począwszy od usługi, w związku ze świadczeniem której przekroczono tę kwotę.

Należy zatem wyjaśnić, w jaki sposób ustawa o VAT definiuje usługi elektroniczne.

W myśl art. 2 pkt 26 ustawy o VAT, przez usługi elektroniczne należy rozumieć usługi świadczone za pomocą środków komunikacji elektronicznej, o których mowa w art. 7 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 77/1 ze zm.). Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. rozporządzenia, do usług świadczonych drogą elektroniczną należą usługi świadczone za pomocą internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie - ze względu na ich charakter - jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe. W szczególności obejmują one m.in. ogólnie dostawy produktów w formie cyfrowej, łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami lub nowszymi wersjami.

Kluczowe w tym przypadku wydaje się być m.in. rozstrzygnięcie, czy świadczenie usługi będzie wymagało minimalnego udziału człowieka, czy raczej udział ten ma decydujące znaczenie.

W sytuacji, w której np. porady medycznej udziela psycholog za pośrednictwem aplikacji do rozmów video, trudno jest uznać aby udział człowieka był minimalny. Oznacza to, że w takim przypadku nie będziemy mieć do czynienia z usługami elektronicznymi w rozumieniu ustawy o VAT. Takie stanowisko zaprezentował Dyrektor KIS m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 27 maja 2024 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.115.2024.2.JO:

"(...) warunkiem koniecznym uznania usługi za usługę elektroniczną jest to, aby była ona świadczona za pomocą Internetu lub podobnej sieci elektronicznej. Warunek ten jednak nie jest wystarczający do uznania usługi za usługę elektroniczną w rozumieniu powołanych powyżej przepisów. Istotne jest wystąpienie następujących cech świadczonych usług:

• realizacja za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej,
• świadczenie jest zautomatyzowane, a udział człowieka jest niewielki,
• ich wykonanie bez wykorzystania technologii informatycznej jest niemożliwe,
• nie jest objęta wyłączeniami zawartymi w art. 7 ust. 3 rozporządzenia 282/2011 (...)".

Podobnie Dyrektor KIS wypowiedział się w interpretacjach indywidualnych z dnia 8 maja 2018 r., nr 0112-KDIL1-3.4012.166.2018.1.PR oraz z dnia 13 kwietnia 2018 r., nr 0111-KDIB3-2.4012.23.2018.1.SR.

Zatem w przypadku świadczenia porad psychologicznych, które udzielane są zdalnie za pomocą sieci internetowej, nie mają zastosowania przepisy dotyczące miejsca opodatkowania usług elektronicznych. W tej sytuacji miejsce opodatkowania ustala się na podstawie art. 28c ustawy, który wskazuje, że jeśli usługi są świadczone dla niepodatników, wówczas miejscem ich opodatkowania jest państwo, w którym usługodawca posiada siedzibę.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy przyjąć, że usługi wykonywane przez Czytelnika na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej z Niemiec, podlegają opodatkowaniu w Polsce. Wątpliwości dotyczą jednak prawa do zwolnienia tych usług z opodatkowania.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, zwalnia się bowiem od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

a) lekarza i lekarza dentysty,

b) pielęgniarki i położnej,

c) medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2024 r. poz. 799 ze zm.),

d) psychologa.

W związku z powyższym warunkiem zastosowania ww. zwolnienia z VAT jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

1) przesłanki o charakterze przedmiotowym - dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz

2) przesłanki o charakterze podmiotowym - odnoszącej się do usługodawcy, który musi być podmiotem leczniczym bądź osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej.

Oznacza to, że powyższe zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie z VAT nie będzie przysługiwało.

Fakt, że usługi psychologiczne świadczone są on-line nie ma wpływu na prawo do zastosowania zwolnienia z opodatkowania. Istotne są przesłanki podmiotowe i przedmiotowe, wspomniane wcześniej, co potwierdził również Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 29 maja 2020 r., nr 0114-KDIP4-2.4012.122.2020.3.KS, wyjaśniając, że:

"(...) dla zastosowania zwolnienia od VAT istotny jest cel wykonywanych świadczeń. Ze zwolnienia będą generalnie korzystać tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Jeśli świadczenie nie będzie służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to wówczas nie będzie objęte zwolnieniem podatkowym. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze, świadczonej na rzecz pacjenta. Należy mieć zatem na uwadze fakt, że na podstawie ww. przepisu zwalnia się od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. (...)

(...) wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem - nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku VAT. Świadczenie usług, dokonywane w ramach wykonywania zawodu medycznego, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeśli nie odpowiadają one koncepcji opieki medycznej. Natomiast jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielanie pewnych porad, nie będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku. (...)

Wskazać przy tym należy, że istotny jest charakter i cel świadczonej usługi, a nie fakt jej świadczenia za pośrednictwem platformy internetowej. O zastosowaniu zwolnienia od podatku dla świadczonych usług nie może bowiem przesądzać rodzaj środków komunikacji, przy wykorzystaniu których dana usługa jest wykonywana. Platforma internetowa stanowi jedynie narzędzie, jakie można wykorzystać w celu świadczenia usługi mającej na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę zdrowia pacjentów (...)".

Podobnie uznał WSA w Warszawie w wyroku z dnia 13 stycznia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3103/15 (orzeczenie prawomocne). W uzasadnieniu tego orzeczenia możemy przeczytać, że:

"(...) Skoro współczesna medycyna i technika stworzyły i tworzą nadal możliwości wykonywania zabiegów z wykorzystaniem najnowszych technik, lekarz ma nie tylko prawo, ale i obowiązek techniki te wykorzystywać. Tym bardziej zrozumiałe jest wykorzystywanie takich możliwości technicznych przez podmioty lecznicze, które muszą reagować na aktualne potrzeby pacjentów, którzy nie zawsze w celu skorzystania z usług medycznych muszą lub mogą wychodzić z domu. Jeżeli więc możliwe jest wykonanie usług z zakresu opieki medycznej przez internet, powinny one być pod względem podatkowym traktowana tak samo jak usługi medyczne, świadczone tradycyjną metodą przez osobisty-fizyczny kontakt pacjenta z lekarzem. O tym, w jaki konkretnie sposób usługa medyczna zostanie wykonana, decyduje zatem dobro pacjenta i możliwości techniczne podmiotu leczniczego, aktualizowane w zależności od zdobyczy i osiągnięć nauki, techniki i medycyny.

Spółka powinna mieć prawo do zastosowania stawki zwolnionej z podatku VAT przy świadczeniu usług poprzez łącza internetowe na rzecz indywidualnego pacjenta, służące profilaktyce, ratowaniu, zachowaniu i poprawie zdrowia (...)".