Termin rozliczenia przez nabywcę faktury korygującej in minus w związku ze zwrotem opakowania

Jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik, wystawia fakturę korygującą. Fakturę korygującą wystawia się m.in. w razie stwierdzenia pomyłki w jakiejkolwiek pozycji faktury lub gdy dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań. W analizowanej sytuacji przyjmujemy, że dystrybutor piwa zasadnie i prawidłowo wystawił fakturę korygującą in minus. Przykładowo Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 12 lipca 2023 r., nr 0114-KDIP1-1.4012.291.2023.1.KOM potwierdził stanowisko spółki (odstępując od uzasadnienia prawnego tej oceny), że: "(...) w przypadku gdy po wystawieniu faktury dokumentującej sprzedaż (...) napełnionych gazem CO₂ Spółce zostaną zwrócone (...) (puste), Spółka powinna wystawić fakturę korygującą zmniejszając odpowiednio podstawę opodatkowania o wartość zwróconych (...)".

Przypomnijmy w tym miejscu, że zasady dotyczące rozliczania podatku VAT w związku z otrzymaniem przez podatnika faktur korygujących VAT in minus zostały uregulowane w art. 86 ust. 19a ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem w przypadku obniżenia podstawy opodatkowania, o którym mowa w art. 29a ust. 13, lub stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze, o którym mowa w art. 29a ust. 14, nabywca towaru lub usługi jest obowiązany do zmniejszenia kwoty VAT naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług lub kwoty VAT wykazanego na fakturze zostały uzgodnione ze sprzedawcą, jeżeli przed upływem tego okresu rozliczeniowego te warunki zostały spełnione.

W sytuacji gdy warunki obniżenia podstawy opodatkowania lub kwoty podatku wykazanego na fakturze zostały spełnione po upływie okresu rozliczeniowego, w którym te warunki zostały uzgodnione, nabywca jest obowiązany do zmniejszenia kwoty VAT naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym te warunki zostały spełnione.

Zatem dla obowiązku pomniejszenia VAT naliczonego w przypadku otrzymania korekty in minus istotny jest moment uzgodnienia warunków obniżenia podstawy opodatkowania VAT oraz moment spełnienia tych uzgodnionych warunków. Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 7 października 2024 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.358.2024.2.RM jednoznacznie wskazał, że:

"(...) dla powstania obowiązku pomniejszenia podatku naliczonego w przypadku obniżenia podstawy opodatkowania w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem nie jest ważny sam moment otrzymania faktury korygującej, lecz moment uzgodnienia warunków obniżenia podstawy opodatkowania i spełnienia tych uzgodnionych warunków (...)".

Jednocześnie warto zwrócić uwagę na nieprawomocny wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 4 października 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 42/22. W rozpatrywanej sprawie zasadniczy spór sprowadzał się do ustalenia okresu za jaki nabywca będzie zobowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego wynikającej z udzielonych skarżącej rabatów, uznanych zwrotów i reklamacji, stwierdzonych błędów i pomyłek.

W ocenie skarżącej, jako nabywca będzie zobowiązana do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego za okres, w którym została wystawiona na jej rzecz faktura korygująca. Innego zdania był organ podatkowy, tj. w jego ocenie nabywca będzie zobowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym otrzyma fakturę korygującą albo w rozliczeniu za okres, w którym uzyska stosowną informację, jeżeli informację o spełnieniu warunków otrzymałby w okresie rozliczeniowym wcześniejszym, niż okres, za który wystawiono fakturę korygującą. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi. Z kolei WSA uznał, że skarga podatnika jest zasadna.

Organ podatkowy stwierdził, że korekta podatku naliczonego uzależniona jest od łącznego spełniania następujących warunków:

• uzgodnienia warunków korekty z dostawcą,
• spełnienia uzgodnionych warunków,
• posiadania dokumentacji potwierdzającej uzgodnienie i spełnienie warunków.

Jednakże, zdaniem WSA, trzeci z ww. warunków odczytany przez organ i wywodzone w związku z nim skutki prawne dla wnioskodawcy są błędne. W wyroku tym czytamy:

"(...) Ustawodawca nie uzależnił obowiązku dokonania ww. zmniejszenia od otrzymania faktury korygującej bądź uzyskania wiedzy o spełnieniu warunków w inny sposób. Wiedza o spełnieniu warunków - pozyskana z otrzymanej faktury korygującej czy w inny sposób - jest okolicznością umożliwiającą faktyczne wykonanie obowiązku dokonania zmniejszenia (skorygowania) kwoty podatku naliczonego, które to zmniejszenie (skorygowanie), dokonywane jest zasadniczo za okres, w którym uzgodnione warunki zostały spełnione. (...) z interpretowanego przepisu (przypis redakcji: art. 86 ust. 19a ustawy o VAT) nie można wywieść jak czyni to organ, że zmniejszenia dokonuje się za ten okres, w którym nabywca pozyskał stosowną wiedzę (czy to przez doręczenie faktury korygującej, czy to przez przekazanie stosownej informacji). Taka wykładnia przepisu jest w ocenie Sądu nieprawidłowa. Interpretowany przepis ustanawia dwa zasadnicze warunki dla obowiązku zmniejszenia kwoty podatku naliczonego, tj. uzgodnienie warunków obniżenia podstawy opodatkowania z dostawcą towarów lub usługodawcą oraz spełnienie tych warunków. Zmniejszenia kwoty podatku naliczonego dokonuje się za okres:

1. w którym warunki zostały uzgodnione, jeżeli przed upływem tego okresu rozliczeniowego te warunki zostały spełnione,
2. w którym warunki zostały spełnione, jeżeli do ich spełnienia doszło po upływie okresu rozliczeniowego, w którym te warunki zostały uzgodnione,
3. w którym podatnik dokonuje obniżenia kwoty podatku należnego, jeżeli nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje (...)".

Z przedstawionego pytania wynika, że dystrybutor piwa zgodnie z zawartą ze sklepem umową rozlicza dostarczone i zwrócone przez sklep opakowania. W tym miejscu należy wyjaśnić, że strony transakcji mogą w sposób najbardziej przystępny w ich relacji biznesowej:

• uzgadniać warunki, których spełnienie wywoła skutki na gruncie rozliczenia VAT,
• kreować sposób dokumentowania warunków obniżenia podstawy opodatkowania lub podatku należnego w oparciu o dokumentację handlową lub gospodarczą (w tym korespondencję).

W związku z tym - zdaniem redakcji - nabywca powinien mieć na uwadze postanowienia zawarte w umowie, które mogą potwierdzać uzgodnienie warunków obniżenia podstawy opodatkowania dla zwracanych przez sklep opakowań. Przykładowo z zapisów umowy może wynikać, że uzgodnieniem warunków do obniżenia podstawy opodatkowania będzie faktyczny zwrot opakowania potwierdzony protokołem zwrotu (za moment dokonania zwrotu uznawać się będzie dzień przekazania opakowania sprzedawcy w konkretnym miejscu), a także wystawienie faktury korygującej. Zatem wystawienie faktury korygującej kończy proces realizacji procedury zwrotu opakowania. Jeżeli faktyczny zwrot opakowania nastąpi wcześniej niż wystawienie faktury korygującej, to zdaniem redakcji, do uzgodnienia tych warunków dochodzi dopiero w momencie wystąpienia późniejszego zdarzenia (czyli wystawienia faktury korygującej in minus). Zaznaczamy jednak, że jest to wyłącznie stanowisko redakcji i trudno jednoznacznie w tym konkretnym przypadku stwierdzić, czy zostałoby ono podzielone przez organ podatkowy. Kluczowe są w tej sytuacji postanowienia umowy, na podstawie których podatnik prawidłowo rozpoznać musi moment uzgodnienia i spełnienia warunków obniżenia podstawy opodatkowania.