Rozliczanie VAT przez małych podatników

1. Termin odliczenia VAT przez małego podatnika

Jestem małym podatnikiem rozliczającym VAT metodą kasową. Na potrzeby działalności gospodarczej (usługi poligraficzne) kupiłem na raty urządzenie wielofunkcyjne. Czy z otrzymanej faktury mogę w całości odliczyć podatek naliczony?

Zasady odliczania VAT przez małych podatników rozliczających podatek VAT metodą kasową zawarte są w art. 86 ust. 10e ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do nabytych przez małego podatnika towarów i usług, w okresie stosowania przez niego metody kasowej, powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonał zapłaty za te towary i usługi.

Przez "zapłatę", o której mowa w powołanym przepisie należy rozumieć całkowite lub częściowe uregulowanie należności. To z kolei oznacza, że uregulowanie części należności uprawnia podatnika stosującego kasową metodę rozliczania VAT do odliczenia części VAT.

W konsekwencji, w opisywanej sytuacji, nabycie przez małego podatnika rozliczającego się metodą kasową towaru na raty daje prawo do odliczenia podatku naliczonego z momentem zapłaty każdej raty.

Mały podatnik, który nie odliczy VAT w terminie określonym w art. 86 ust. 10e ustawy, ma możliwość skorzystania z tego prawa w deklaracji podatkowej w rozliczeniu za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

2. Miesięczne rozliczanie VAT a stosowanie metody kasowej

W październiku 2024 r. będąc małym podatnikiem rozpoczęłam prowadzenie działalności gospodarczej i złożyłam zgłoszenie rejestracyjne VAT-R. Składam miesięczne deklaracje VAT. Czy rozliczając się za okresy miesięczne mogę stosować kasową metodę rozliczeń?

Co do zasady, mali podatnicy stosujący kasową metodę rozliczania VAT składają - w myśl art. 99 ust. 2 ustawy o VAT - kwartalne deklaracje w formie pliku JPK_V7K w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym kwartale.

Od tej zasady są jednak wyjątki. Z kwartalnego rozliczenia VAT nie mogą korzystać m.in. podatnicy:

• zarejestrowani przez naczelnika urzędu skarbowego jako podatnicy VAT czynni - przez okres 12 miesięcy począwszy od miesiąca, w którym dokonana została rejestracja lub
• którzy w danym kwartale lub w poprzedzających go 4 kwartałach dokonali dostawy towarów, o których mowa w załączniku nr 15 do ustawy, chyba że łączna wartość tych dostaw bez kwoty podatku nie przekroczyła, w żadnym miesiącu z tych okresów, kwoty 50.000 zł (do ww. wartości 50.000 zł nie wlicza się dostaw niektórych paliw, dokonanych na warunkach wskazanych w art. 99 ust. 3b ustawy o VAT).

Odnosząc powyższe do zadanego pytania uznać należy, że podatnik zobowiązany jest do składania deklaracji za okresy miesięczne (JPK_V7M) przez okres 12 miesięcy począwszy od miesiąca, w którym dokonana została rejestracja. W tym okresie, jak podkreślają organy podatkowe, może jednak stosować kasową metodę rozliczania VAT (vide: interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 kwietnia 2020 r., nr 0113-KDIPT1-3.4012.16.2020.2.ALN).

3. Oznaczanie zakupów w JPK_VAT z deklaracją

Jestem podatnikiem rozliczającym VAT metodą kasową. Na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej dokonuję zakupu różnych towarów i usług, które dokumentowane są fakturami. Czy wszystkie swoje zakupy muszę w pliku JPK_VAT z deklaracją oznaczać symbolem MK?

Z przepisów rozporządzenia w sprawie JPK_VAT z deklaracją wynika m.in., że ewidencja w zakresie podatku naliczonego zawiera oznaczenia dotyczące wystąpienia specjalnych danych procedur wymienionych odpowiednio w § 11 ust. 8 tego rozporządzenia.

Jednym z obowiązkowych oznaczeń, które musi zawierać taka ewidencja jest oznaczenie symbolem MK. Symbol ten dotyczy faktur wystawionych przez podatnika będącego dostawcą lub usługodawcą, który wybrał metodę kasową rozliczeń określoną w art. 21 ustawy o VAT.

Oznacza to, że nie wszystkie otrzymane faktury zakupu podatnik musi w pliku JPK_VAT z deklaracją oznaczać symbolem MK. Oznaczenie to dotyczy bowiem tylko tych dokumentów zakupów wystawionych przez kontrahentów, którzy stosują metodę kasową rozliczeń określoną w art. 21 ustawy o VAT. Jeżeli zatem podatnik otrzymał fakturę wystawioną przez podatnika będącego dostawcą lub usługodawcą, który wybrał metodę kasową rozliczeń (tj. fakturę z oznaczeniem "metoda kasowa"), to w strukturze ewidencji w zakresie podatku naliczonego dla JPK_V7M/V7K w polu "DokumentZakupu" musi fakturę taką oznaczyć symbolem MK.

4. Zapłata za usługę otrzymana po utracie prawa do kasowej metody rozliczeń

Do końca 2024 r. rozliczałem VAT metodą kasową jako mały podatnik. W 2025 r. nie mam już statusu małego podatnika i rozliczam VAT według zasad ogólnych (składam JPK_V7M). W grudniu 2024 r. wykonałem usługę dla czynnego podatnika VAT, jednak należność otrzymałem dopiero w dniu 3 marca br. Czy powinienem skorygować deklarację za ostatni kwartał 2024 r., czy też wykazać VAT należny w bieżącej deklaracji (za marzec 2025 r.)?

Przypomnijmy, że z kasowej metody rozliczeń podatku VAT w 2025 r. korzystać mogą mali podatnicy, czyli podatnicy:

• u których wartość sprzedaży wraz z kwotą podatku należnego nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym, czyli w 2024 r., kwoty 8.569.000 zł,
• prowadzący przedsiębiorstwo maklerskie, zarządzający funduszami inwestycyjnymi, zarządzający alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi, będący agentem, zleceniobiorcą lub inną osobą świadczącą usługi o podobnym charakterze, z wyjątkiem komisu - jeżeli kwota prowizji lub innych postaci wynagrodzenia za wykonane usługi (wraz z kwotą podatku) nie przekroczyła w 2024 r., kwoty 193.000 zł.

Podmiot, który spełnia powyższe warunki, może rozliczać VAT przy zastosowaniu metody kasowej. Korzystając z tej metody pamiętać należy o odmiennych od ogólnej zasady regułach określania momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT. Mali podatnicy rozliczający VAT metodą kasową wykazują bowiem obowiązek podatkowy - w myśl art. 21 ust. 1 ustawy o VAT:

1) z dniem otrzymania całości lub części zapłaty - w przypadku dokonania dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz czynnego podatnika VAT, bądź też

2) z dniem otrzymania całości lub części zapłaty, nie później niż 180. dnia, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi - w przypadku dokonania dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz podmiotu innego niż wymieniony w pkt 1.

Stosując kasową metodę rozliczeń mali podatnicy rozliczają podatek VAT za okresy kwartalne, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym kwartale. W tym samym terminie podatnicy muszą również zapłacić podatek (jeżeli w deklaracji wykazano nadwyżkę VAT należnego nad naliczonym).

Zgodnie z art. 21 ust. 4 ustawy o VAT, mały podatnik rozliczający się metodą kasową traci prawo do rozliczania tą metodą - począwszy od rozliczenia za miesiąc następujący po kwartale, w którym przekroczył kwotę określoną w art. 2 pkt 25 ustawy.

Ponadto mali podatnicy, u których wartość sprzedaży przekroczyła kwotę określoną w art. 2 pkt 25, w myśl art. 99 ust. 5 ustawy o VAT, składają deklaracje podatkowe za okresy miesięczne począwszy od rozliczenia za pierwszy miesiąc kwartału:

1) w którym przekroczono tę kwotę - jeżeli przekroczenie kwoty nastąpiło w pierwszym lub drugim miesiącu kwartału, a w przypadku gdy przekroczenie tej kwoty nastąpiło w drugim miesiącu kwartału, deklaracja za pierwszy miesiąc kwartału jest składana w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po drugim miesiącu kwartału;

2) następującego po kwartale, w którym przekroczono tę kwotę - jeżeli przekroczenie kwoty nastąpiło w trzecim miesiącu kwartału.

Zasadę tę stosuje się także wówczas, gdy mały podatnik dobrowolnie zrezygnował z prawa do rozliczania VAT metodą kasową.

W przypadku utraty lub rezygnacji z prawa do stosowania metody kasowej, rozliczanie podatku naliczonego odbywa się według zasad ogólnych, określonych w art. 86 ust. 10e ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do nabytych przez małego podatnika towarów i usług, w okresie stosowania przez niego metody kasowej, powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonał zapłaty za te towary i usługi.

Podobnie będzie z obowiązkiem podatkowym od czynności wykonanych przed utratą lub rezygnacją z kasowej metody rozliczeń. Zasadą jest, że jeżeli podatnik traci prawo do kasowej metody rozliczania VAT lub z tej metody rezygnuje, podatek należny od czynności, dla których jeszcze nie powstał obowiązek podatkowy (w związku z brakiem zapłaty), rozlicza na dotychczasowych zasadach.

Oznacza to, że w sytuacji przedstawionej w pytaniu, otrzymanie zapłaty za usługę wykonaną w grudniu 2024 r. (w okresie, gdy podatnik rozliczał VAT metodą kasową), powoduje obowiązek rozliczenia VAT należnego według tej samej metody. Podatnik musi wykazać podatek należny z tytułu tej transakcji w deklaracji za marzec 2025 r. (tj. miesiąc, w którym otrzymał zapłatę).

Podobnie uznał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 19 marca 2021 r., nr 0111-KDIB3-2.4012.931.2020.2.MGO, w której czytamy:

"(...) w sytuacji, w której Wnioskodawca zrezygnuje z metody kasowej, to w odniesieniu do dokonanych przez Wnioskodawcę jako małego podatnika dostaw towarów i świadczenia usług na rzecz czynnego podatnika VAT obowiązek podatkowy w przypadku wystawienia faktur sprzedażowych, w trakcie obowiązywania metody kasowej, powstanie z dniem otrzymania całości lub części zapłaty.

Jeśli natomiast dostawa towarów lub świadczenie usług będzie dokonywane na rzecz innego podmiotu, to obowiązek podatkowy powstanie z dniem otrzymania całości lub części zapłaty, nie później niż 180. dnia, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (...)".

5. Otrzymane zaliczki a ustalenie statusu małego podatnika VAT

Czy ustalając status małego podatnika w 2025 r. w rozumieniu art. 2 pkt 25 lit. a) ustawy o VAT należy wliczać otrzymane w 2024 r. zaliczki na poczet sprzedaży dokonanej w bieżącym roku?

Ustawodawca definiując małego podatnika posłużył się pojęciem wartości sprzedaży. Przez sprzedaż - stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy o VAT - należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Kwestia uwzględniania otrzymanych zaliczek na potrzeby ustalenia statusu małego podatnika była przedmiotem rozstrzygnięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, który w wyroku z dnia 10 października 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 531/23 (orzeczenie nieprawomocne) uznał, że ustalając wartość sprzedaży - na potrzeby statusu małego podatnika VAT - należy wziąć pod uwagę także wysokość zaliczek otrzymanych w poprzednim roku podatkowym, stanowiących część należności z tytułu dostaw realizowanych przez podatnika w latach następnych.

W ocenie Sądu: "(...) rezultat dokonanej wykładni językowej, systemowej i celowościowej daje zgodny wynik, a w konsekwencji powyższego należy uznać za prawidłowe stanowisko organu interpretacyjnego, że wartość sprzedaży, od której zależy przyznanie statusu małego podatnika, określonej w art. 2 pkt 25 lit. a) u.p.t.u. obejmuje wartość otrzymanych w poprzednim roku podatkowym zaliczek, tytułem dostaw dokonywanych w latach następnych (...)".

Mając powyższe na uwadze w rozstrzyganej sprawie uznać należy, że ustalając wartość sprzedaży za 2024 r. - na potrzeby statusu małego podatnika VAT w 2025 r. - należy wziąć pod uwagę zaliczki otrzymane w 2024 r. na poczet dostaw realizowanych w bieżącym roku.