Różnice pomiędzy nadużyciem prawa a oszustwem podatkowym

Opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport, import towarów na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie art. 5 ust. 4 ustawy o VAT w przypadku wystąpienia nadużycia prawa dokonane czynności, o których mowa powyżej wywołują jedynie takie skutki podatkowe, jakie miałyby miejsce w przypadku odtworzenia sytuacji, która istniałaby w braku czynności stanowiących nadużycie prawa. Jednocześnie ustawodawca w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT zdefiniował, co należy rozumieć przez nadużycie prawa. W świetle tego przepisu przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1, w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Natomiast pojęcie "oszustwa podatkowego" nie zostało zdefiniowane w ustawie o VAT. Zatem czy nadużycie prawa na gruncie ustawy o VAT jest tożsame z oszustwem podatkowym? W tym miejscu warto zwrócić uwagę na orzeczenia polskich sądów administracyjnych. Przykładowo WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 8 kwietnia 2025 r., sygn. akt I SA/Gd 755/23 (orzeczenie nieprawomocne) opierając się m.in. na wyroku TSUE z dnia 21 lutego 2006 r., w sprawie C-255/02 Halifax wyjaśnił, że:

"(...) nadużycie prawa oraz oszustwa podatkowe to dwa odrębne, patologiczne zjawiska, które muszą być zwalczane na gruncie systemu VAT, w tym przez zaprzeczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Każde z tych zjawisk ma swoją odrębną charakterystykę, w inny sposób dochodzi o bezprawności działania, inne są zachowania podmiotów nadużywających prawa, a inne uczestniczących w oszustwie oraz inne są przesłanki, jakie winny zostać zbadane przez organ.

Analiza wyroku TSUE w sprawie Halifax dobitnie wskazuje różnicę pomiędzy oszustwem a nadużyciem prawa. W oszustwie typu karuzeli podatkowej mamy do czynienia z dostawą towarów a oszukańcze działanie podmiotu pojawia się nie na etapie samej transakcji, lecz na etapie rozliczenia się z tej transakcji. Podmiot nie płaci podatku i znika, czyli świadomie narusza przepisy prawa. Zaś nadużywając prawa podmiot tworzy »sztuczną« transakcję (etap transakcji) tylko dlatego, aby obniżyć zobowiązanie lub uzyskać coś więcej niż miałby, gdyby tej transakcji nie dokonał, czyli obchodzi prawo.

(...) Rolą organów podatkowych jest ustalenie, czy stan faktyczny sprawy wskazuje na popełnienie oszustwa podatkowego, czy na nadużycie prawa. To stwierdzenie jest o tyle istotne, że kierunek postępowania oraz podstawa prawna rozstrzygnięcia powinna być inna w razie stwierdzenia nadużycia prawa, a inna wobec ujawnienia oszustwa podatkowego (podkreślenie redakcji) (...)".

Uwaga

Nadużycie prawa ma miejsce, gdy transakcja, mimo zgodności z przepisami formalnymi ustawy o VAT, została przeprowadzona głównie w celu uzyskania korzyści podatkowej, której osiągnięcie jest sprzeczne z celem prawodawcy (np. w postaci prawa do odliczenia VAT).