Ustalenie właściwej stawki VAT

Zakładamy, że w sytuacji opisanej w pytaniu mamy do czynienia z odrębnymi świadczeniami dla celów VAT, tj. z usługą najmu oraz z odsprzedażą mediów. Jak wynika bowiem z treści pytania Czytelnik wspomniał o refakturach otrzymywanych okresowo faktur dotyczących energii, wody i wywozu nieczystości.

2.1. Najem lokali mieszkalnych

Czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT (w tym najem lokali) może korzystać ze zwolnienia od tego podatku albo może być opodatkowana VAT (stawką 8% lub 23%). Na podstawie przepisów ustawy o VAT oraz rozporządzeń wykonawczych, zwolnione z VAT są usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości na własny rachunek:

• wyłącznie na cele mieszkaniowe lub na rzecz społecznych agencji najmu, o których mowa w art. 22a ust. 1 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa (Dz. U. z 2024 r. poz. 1440 ze zm.) (zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT),
• świadczone na rzecz jednostek samorządu terytorialnego i ich związków, samorządowych jednostek organizacyjnych, jednoosobowych spółek samorządu terytorialnego niebędących ww. społecznymi agencjami najmu - wyłącznie w celu wynajmu lub dzierżawy tych nieruchomości na rzecz osób fizycznych na ich własne cele mieszkaniowe (zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 22 rozporządzenia w sprawie zwolnień z VAT).

Zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 47 załącznika nr 3 do ustawy, czyli usług związanych z zakwaterowaniem (PKWiU 55) opodatkowanych stawką VAT 8%.

Uwaga

Usługa najmu nieruchomości może korzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, pod warunkiem łącznego spełnienia następujących przesłanek:

• wynajmowana nieruchomość ma charakter mieszkalny,
• wynajem dokonywany jest na własny rachunek,
• wynajem następuje wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 1 grudnia 2025 r., nr 0113-KDIPT1-2.4012.31.2021.10.AJB (wydanej po wyroku NSA) powołując się na przepis art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT zwrócił uwagę, że: "(...) zwolnieniu nie podlega wynajem nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cel inny niż mieszkaniowy. Przy czym przepis nie uzależnia zastosowania zwolnienia od rodzaju czy formy prawnej podmiotu świadczącego usługę, jak i podmiotu nabywającego tę usługę. Nie odnosi się również do czasu wynajmowania nieruchomości oraz klasyfikacji statystycznych (podkreślenie redakcji) (...)".

2.2. Odsprzedaż mediów

W przypadku odsprzedaży mediów podatnik (wynajmujący) obciąża nabywcę kosztami mediów bez doliczania marży. Podstawą opodatkowania jest zatem kwota wskazana na fakturze przez faktycznego dostawcę mediów. Jednocześnie stawkę VAT wynajmujący (czynny podatnik VAT) powinien generalnie zastosować zgodną ze stawką wskazaną w fakturze "pierwotnej" otrzymanej, np. od zakładu energetycznego (23%), dostawcy wody (8%).

Warto również zwrócić uwagę, że zasadniczo lokale mieszkalne, które są przedmiotem najmu zarządzane są przez wspólnotę mieszkaniową lub spółdzielnię. Wątpliwości zatem może budzić kwestia odsprzedaży/refakturowania mediów wpłacanych do wspólnoty mieszkaniowej/spółdzielni. Czy wynajmujący może stosować do nich zwolnienie z VAT na mocy § 3 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia czy też na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT? Pomocna w tym zakresie może być interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 19 sierpnia 2024 r., nr 0112-KDIL1-2.4012.272.2024.2.NF.

Jak wynika z treści tej interpretacji najemcy obciążani są kosztami za zużyte media, tj. centralne ogrzewanie, wodę, ciepłą wodę, podgrzanie wody oraz ścieki. Świadczenia nie stanowią jednego świadczenia złożonego, lecz odrębne świadczenia, tj. usługi najmu lokali oraz czynności dostarczenia ww. mediów do tych lokali. Jak bowiem wynika z opisu sprawy, najemcy mają możliwość decydowania o wielkości ich zużycia. Wnioskodawca wskazał, że jest właścicielem lokali, które zostały oddane w najem wyłącznie na cele mieszkaniowe w oparciu o stosowne umowy najmu. Wynajmowane lokale na cele mieszkaniowe, co do zasady, wchodzą w skład wspólnot mieszkaniowych. Uwzględniając powyższe organ podatkowy stwierdził, że:

"(...) w odniesieniu do czynności polegających na dostawie mediów (centralne ogrzewanie, woda, ciepła woda, podgrzanie wody oraz ścieki) będą spełniali Państwo warunki uprawniające do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w § 3 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia. Zatem, będą mogli Państwo korzystać ze zwolnienia od podatku dla dostawy ww. mediów do lokali mieszkalnych wchodzących w skład wspólnot mieszkaniowych. Natomiast, w sytuacji gdy dostawa mediów takich jak centralne ogrzewanie, woda, ciepła woda, podgrzanie wody oraz ścieki będzie świadczona na rzecz mieszkańców lokali mieszkalnych, które nie będą wchodziły w skład wspólnot mieszkaniowych powyższe zwolnienia nie będzie miało zastosowania i powinny zostać opodatkowane właściwą stawką podatku VAT.

(...) w odniesieniu do opłaty za punkty świetlne, sprzątanie, abonament za liczniki, odszkodowania i eksploatację anten należy stwierdzić, że będą to koszty związane z użytkowaniem/eksploatacją lokali mieszkalnych, które użytkownik zobowiązany jest ponosić i nie będą miały związku z indywidualnym zużyciem, na którego - jak Państwo wskazali - wysokość/koszt ma on bezpośredni wpływ. Opłaty te stanowią element cenotwórczy usługi najmu lokali mieszkalnych i powinny być traktowane jako jedna usługa ze świadczeniem głównym - usługą najmu. W związku z powyższym, opłaty za punkty świetlne, sprzątanie, abonament za liczniki, odszkodowanie i eksploatację anten powinny być traktowane jako jedna usługa ze świadczeniem głównym (najmem lokalu mieszkalnego). W związku z powyższym dokonywane ww. opłaty będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy (...)".

2.1. Najem lokali mieszkalnych

Czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT (w tym najem lokali) może korzystać ze zwolnienia od tego podatku albo może być opodatkowana VAT (stawką 8% lub 23%). Na podstawie przepisów ustawy o VAT oraz rozporządzeń wykonawczych, zwolnione z VAT są usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości na własny rachunek:

• wyłącznie na cele mieszkaniowe lub na rzecz społecznych agencji najmu, o których mowa w art. 22a ust. 1 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa (Dz. U. z 2024 r. poz. 1440 ze zm.) (zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT),
• świadczone na rzecz jednostek samorządu terytorialnego i ich związków, samorządowych jednostek organizacyjnych, jednoosobowych spółek samorządu terytorialnego niebędących ww. społecznymi agencjami najmu - wyłącznie w celu wynajmu lub dzierżawy tych nieruchomości na rzecz osób fizycznych na ich własne cele mieszkaniowe (zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 22 rozporządzenia w sprawie zwolnień z VAT).

Zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 47 załącznika nr 3 do ustawy, czyli usług związanych z zakwaterowaniem (PKWiU 55) opodatkowanych stawką VAT 8%.

Uwaga

Usługa najmu nieruchomości może korzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, pod warunkiem łącznego spełnienia następujących przesłanek:

• wynajmowana nieruchomość ma charakter mieszkalny,
• wynajem dokonywany jest na własny rachunek,
• wynajem następuje wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 1 grudnia 2025 r., nr 0113-KDIPT1-2.4012.31.2021.10.AJB (wydanej po wyroku NSA) powołując się na przepis art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT zwrócił uwagę, że: "(...) zwolnieniu nie podlega wynajem nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cel inny niż mieszkaniowy. Przy czym przepis nie uzależnia zastosowania zwolnienia od rodzaju czy formy prawnej podmiotu świadczącego usługę, jak i podmiotu nabywającego tę usługę. Nie odnosi się również do czasu wynajmowania nieruchomości oraz klasyfikacji statystycznych (podkreślenie redakcji) (...)".

2.2. Odsprzedaż mediów

W przypadku odsprzedaży mediów podatnik (wynajmujący) obciąża nabywcę kosztami mediów bez doliczania marży. Podstawą opodatkowania jest zatem kwota wskazana na fakturze przez faktycznego dostawcę mediów. Jednocześnie stawkę VAT wynajmujący (czynny podatnik VAT) powinien generalnie zastosować zgodną ze stawką wskazaną w fakturze "pierwotnej" otrzymanej, np. od zakładu energetycznego (23%), dostawcy wody (8%).

Warto również zwrócić uwagę, że zasadniczo lokale mieszkalne, które są przedmiotem najmu zarządzane są przez wspólnotę mieszkaniową lub spółdzielnię. Wątpliwości zatem może budzić kwestia odsprzedaży/refakturowania mediów wpłacanych do wspólnoty mieszkaniowej/spółdzielni. Czy wynajmujący może stosować do nich zwolnienie z VAT na mocy § 3 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia czy też na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT? Pomocna w tym zakresie może być interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 19 sierpnia 2024 r., nr 0112-KDIL1-2.4012.272.2024.2.NF.

Jak wynika z treści tej interpretacji najemcy obciążani są kosztami za zużyte media, tj. centralne ogrzewanie, wodę, ciepłą wodę, podgrzanie wody oraz ścieki. Świadczenia nie stanowią jednego świadczenia złożonego, lecz odrębne świadczenia, tj. usługi najmu lokali oraz czynności dostarczenia ww. mediów do tych lokali. Jak bowiem wynika z opisu sprawy, najemcy mają możliwość decydowania o wielkości ich zużycia. Wnioskodawca wskazał, że jest właścicielem lokali, które zostały oddane w najem wyłącznie na cele mieszkaniowe w oparciu o stosowne umowy najmu. Wynajmowane lokale na cele mieszkaniowe, co do zasady, wchodzą w skład wspólnot mieszkaniowych. Uwzględniając powyższe organ podatkowy stwierdził, że:

"(...) w odniesieniu do czynności polegających na dostawie mediów (centralne ogrzewanie, woda, ciepła woda, podgrzanie wody oraz ścieki) będą spełniali Państwo warunki uprawniające do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w § 3 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia. Zatem, będą mogli Państwo korzystać ze zwolnienia od podatku dla dostawy ww. mediów do lokali mieszkalnych wchodzących w skład wspólnot mieszkaniowych. Natomiast, w sytuacji gdy dostawa mediów takich jak centralne ogrzewanie, woda, ciepła woda, podgrzanie wody oraz ścieki będzie świadczona na rzecz mieszkańców lokali mieszkalnych, które nie będą wchodziły w skład wspólnot mieszkaniowych powyższe zwolnienia nie będzie miało zastosowania i powinny zostać opodatkowane właściwą stawką podatku VAT.

(...) w odniesieniu do opłaty za punkty świetlne, sprzątanie, abonament za liczniki, odszkodowania i eksploatację anten należy stwierdzić, że będą to koszty związane z użytkowaniem/eksploatacją lokali mieszkalnych, które użytkownik zobowiązany jest ponosić i nie będą miały związku z indywidualnym zużyciem, na którego - jak Państwo wskazali - wysokość/koszt ma on bezpośredni wpływ. Opłaty te stanowią element cenotwórczy usługi najmu lokali mieszkalnych i powinny być traktowane jako jedna usługa ze świadczeniem głównym - usługą najmu. W związku z powyższym, opłaty za punkty świetlne, sprzątanie, abonament za liczniki, odszkodowanie i eksploatację anten powinny być traktowane jako jedna usługa ze świadczeniem głównym (najmem lokalu mieszkalnego). W związku z powyższym dokonywane ww. opłaty będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy (...)".