Odpowiedzialność solidarna za zaległości podatkowe sprzedawcy w świetle przepisów ustawy o VAT

2.1. Obecnie obowiązujące zasady odpowiedzialności nabywcy

Na podstawie obowiązującego przepisu art. 105a ustawy o VAT podatnik, o którym mowa w art. 15, na rzecz którego dokonano dostawy towarów, o których mowa w załączniku nr 15 do ustawy, odpowiada solidarnie wraz z podmiotem dokonującym tej dostawy za jego zaległości podatkowe, w części podatku proporcjonalnie przypadającej na dostawę dokonaną na jego rzecz, jeżeli w momencie dokonania tej dostawy podatnik wiedział lub miał uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, że cała kwota podatku przypadająca na dokonaną na jego rzecz dostawę lub jej część nie zostanie wpłacona na rachunek urzędu skarbowego.

Przyjmuje się, że podatnik miał uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, że cała kwota podatku przypadająca na dokonaną na jego rzecz dostawę towarów lub jej część nie zostanie wpłacona na rachunek urzędu skarbowego, jeżeli okoliczności towarzyszące tej dostawie towarów lub warunki, na jakich została ona dokonana, odbiegały od okoliczności lub warunków zwykle występujących w obrocie tymi towarami, w szczególności, jeżeli cena za dostarczone podatnikowi towary była bez uzasadnienia ekonomicznego niższa od ich wartości rynkowej. Tak wynika z art. 105a ust. 2 ustawy o VAT. Przy czym, jeżeli podatnik wykaże, że okoliczności lub warunki, o których mowa w art. 105a ust. 2, nie miały wpływu na niezapłacenie podatku, to solidarnej odpowiedzialności nie stosuje się.

Dodać należy, że zgodnie z obowiązującymi przepisami ww. odpowiedzialność nie ma zastosowania do transakcji, których przedmiotem są usługi wymienione w załączniku nr 15 do ustawy o VAT oraz:

1) do nabycia towarów, o których mowa w poz. 92 załącznika nr 15 do ustawy (tj. benzyn silnikowych, olejów napędowych, gazów przeznaczonych do napędu silników spalinowych - w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym), jeżeli:

• nabycie to jest dokonywane na stacjach paliw lub stacjach gazu płynnego, do standardowych zbiorników pojazdów używanych przez podatników nabywających te towary, do napędu tych pojazdów,
• dostawy tych towarów dokonuje podatnik dostarczający gaz przewodowy za pośrednictwem własnych sieci przesyłowych lub dystrybucyjnych;

2) jeżeli powstanie zaległości podatkowych nie wiązało się z uczestnictwem podmiotu dokonującego dostawy towarów, o którym mowa w art. 105a ust. 1 w nierzetelnym rozliczaniu podatku w celu odniesienia korzyści majątkowej;

3) do nabycia towarów udokumentowanego fakturą, w której kwota należności ogółem przekracza kwotę 15.000 zł lub jej równowartość wyrażoną w walucie obcej, przy czym do przeliczania na złote kwot wyrażonych w walucie obcej stosuje się zasady przeliczania kwot stosowane w celu określenia podstawy opodatkowania;

4) do nabycia towarów, za które podatnik dokonał zapłaty z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności.

2.2. Planowane zmiany od 1 lipca 2026 r.

Zgodnie z projektem zamieszczonym na stronie internetowej Rządowego Centrum Legislacji www.rcl.gov.pl ustawy z dnia 14 października 2025 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (nr z wykazu prac legislacyjnych: UD314) planowane jest rozszerzenie zakresu stosowania odpowiedzialności solidarnej za zaległości podatkowe sprzedawcy (poprzez zmianę art. 105a ustawy o VAT), tj.:

• objęcie odpowiedzialnością solidarną transakcji w przypadku, gdy podatnik wiedział, że faktura zapłacona z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności została wystawiona przez podmiot nieistniejący, stwierdza czynności, które nie zostały dokonane albo podaje kwoty niezgodne z rzeczywistością lub potwierdza czynności dokonane w warunkach nadużycia prawa,
• objęcie odpowiedzialnością solidarną transakcji, których przedmiotem są usługi wymienione w załączniku nr 15 do ustawy o VAT o wartości nieprzekraczającej 15.000 zł,
• objęcie odpowiedzialnością solidarną niektórych usług niematerialnych.

W treści uzasadnienia do ww. projektu ustawy czytamy:

"(...) Obecnie w celu uwolnienia się od odpowiedzialności solidarnej wystarczające jest uregulowanie płatności z wykorzystaniem mechanizmu podzielonej płatności. Ponad czteroletnie funkcjonowanie tej instytucji wykazało, że mechanizm podzielonej płatności w niektórych przypadkach jest wykorzystywany niezgodnie z pierwotnymi założeniami. Identyfikowane są przypadki, w których środki z rachunku VAT, celem ich wyprowadzenia i »oczyszczenia« rachunku, są przeznaczane na zapłatę m.in. za fikcyjne faktury. Celem wyeliminowania takich praktyk proponuje się, aby ochrona, jaką daje zastosowanie mechanizmu podzielonej płatności została wyłączona m.in. w przypadku, gdy podatnik (nabywca towaru lub usługi) wiedział, że faktura dokumentująca czynność, za którą należność została zapłacona z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności, została wystawiona przez podmiot nieistniejący, stwierdza czynności, które nie zostały dokonane albo podaje kwoty niezgodne z rzeczywistością. Będą to zatem wyłącznie sytuacje szeroko rozumianego oszustwa i nadużycia prawa (...).

(...) Dotychczas tego typu odpowiedzialność jest stosowana wyłącznie do towarów wymienionych w tym załączniku. Praktyka pokazała, że również w przypadku usług wymienionych w załączniku nr 15 ustawy o VAT czyli usług szczególnie narażonych na nieprawidłowości (przykładowo usługi budowlane) zachodzi potrzeba wprowadzenia takiej odpowiedzialności. Proponuje się, aby odpowiedzialność ta była stosowana w odniesieniu do transakcji, których przedmiotem są usługi wymienione w załączniku nr 15, i których wartość nie przekracza 15.000 zł. Zatem odpowiedzialność solidarna będzie dotyczyła transakcji, które ze względu na wartość nie są objęte obowiązkiem zastosowania mechanizmu podzielonej płatności (...)."

Odnośnie objęcia odpowiedzialnością solidarną usług niematerialnych bez względu na ich wartość wyjaśniono:

"(...) Proponuje się również wprowadzenie odpowiedzialności solidarnej w odniesieniu do niektórych usług niematerialnych, m.in. usług doradczych, zarządczych, rachunkowo-księgowych, reklamowych czy badawczych. Szczegółowy wykaz usług objętych odpowiedzialnością solidarną został wskazany w dodawanym załączniku nr 16 wraz z przywołaniem konkretnych symboli PKWiU dla tych usług. Identyfikowanie tych usług przy zastosowaniu klasyfikacji statystycznej wyeliminuje wątpliwości przy określaniu, czy dana usługa objęta jest odpowiedzialnością, czy też nie.

Lista usług niematerialnych podlegających odpowiedzialności solidarnej powstała na bazie analizy przeprowadzonej przez Krajową Administrację Skarbową. Analiza ta wykazała, że nieuczciwi przedsiębiorcy stosunkowo często posługują się tzw. »pustymi fakturami«, których przedmiotem są te konkretne usługi niematerialne. O szerokim wykorzystywaniu usług niematerialnych przy wystawianiu tzw. »pustych faktur« świadczy również bogate orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące wykluczenia prawa do odliczenia VAT wykazanego na fakturach dokumentujących fikcyjne usługi niematerialne.

W związku ze zidentyfikowaną skalą wykorzystywania wskazanych usług niematerialnych do nieuprawnionego odliczania VAT, zasadne jest objęcie ww. usług niematerialnych zakresem instytucji odpowiedzialności solidarnej, co pozwoli ograniczyć skutki takich nieprawidłowości.

W przypadku usług niematerialnych odpowiedzialność solidarna dotyczyć będzie usług bez względu na ich wartość. Zaznaczyć bowiem należy, że usługi niematerialne nie są objęte obowiązkową formą mechanizmu podzielonej płatności. Stąd w stosunku do tych usług uzasadnione jest wprowadzenie odpowiedzialności solidarnej bez względu na ich wartość.

Przesłanki odpowiedzialności w przypadku usług niematerialnych będą analogiczne, jak w przypadku towarów i usług wymienionych w załączniku nr 15 do ustawy o VAT (podkreślenie redakcji) (...)".

Poniżej prezentujemy wykaz usług niematerialnych, które zostaną objęte odpowiedzialnością solidarną - wskazane w dodawanym załączniku nr 16 (wykaz usług, o których mowa w art. 105a ust. 1 pkt 2 ustawy):

Powyższe zmiany mają wejść w życie z dniem 1 lipca 2026 r. Jednocześnie z przepisów przejściowych wynika, aby do dostawy towarów lub świadczenia usług wymienionych w załączniku nr 15 dokonanych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, dla których faktura zostanie wystawiona po wejściu w życie projektowanej ustawy (czyli dokonanych przed dniem 1 lipca 2026 r., dla których faktura zostanie wystawiona po dniu 30 czerwca 2026 r.) zastosowanie będą miały dotychczasowe zasady dotyczące stosowania MPP. Ponadto, na dotychczasowych zasadach będą traktowane dostawy towarów lub świadczenie usług dokonane po wejściu w życie niniejszej ustawy, dla których zostanie wystawiona faktura przed wejściem w życie projektowanej ustawy (czyli dokonanych po dniu 30 czerwca 2026 r., dla których faktura zostanie wystawiona przed dniem 1 lipca 2026 r.).

2.1. Obecnie obowiązujące zasady odpowiedzialności nabywcy

Na podstawie obowiązującego przepisu art. 105a ustawy o VAT podatnik, o którym mowa w art. 15, na rzecz którego dokonano dostawy towarów, o których mowa w załączniku nr 15 do ustawy, odpowiada solidarnie wraz z podmiotem dokonującym tej dostawy za jego zaległości podatkowe, w części podatku proporcjonalnie przypadającej na dostawę dokonaną na jego rzecz, jeżeli w momencie dokonania tej dostawy podatnik wiedział lub miał uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, że cała kwota podatku przypadająca na dokonaną na jego rzecz dostawę lub jej część nie zostanie wpłacona na rachunek urzędu skarbowego.

Przyjmuje się, że podatnik miał uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, że cała kwota podatku przypadająca na dokonaną na jego rzecz dostawę towarów lub jej część nie zostanie wpłacona na rachunek urzędu skarbowego, jeżeli okoliczności towarzyszące tej dostawie towarów lub warunki, na jakich została ona dokonana, odbiegały od okoliczności lub warunków zwykle występujących w obrocie tymi towarami, w szczególności, jeżeli cena za dostarczone podatnikowi towary była bez uzasadnienia ekonomicznego niższa od ich wartości rynkowej. Tak wynika z art. 105a ust. 2 ustawy o VAT. Przy czym, jeżeli podatnik wykaże, że okoliczności lub warunki, o których mowa w art. 105a ust. 2, nie miały wpływu na niezapłacenie podatku, to solidarnej odpowiedzialności nie stosuje się.

Dodać należy, że zgodnie z obowiązującymi przepisami ww. odpowiedzialność nie ma zastosowania do transakcji, których przedmiotem są usługi wymienione w załączniku nr 15 do ustawy o VAT oraz:

1) do nabycia towarów, o których mowa w poz. 92 załącznika nr 15 do ustawy (tj. benzyn silnikowych, olejów napędowych, gazów przeznaczonych do napędu silników spalinowych - w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym), jeżeli:

• nabycie to jest dokonywane na stacjach paliw lub stacjach gazu płynnego, do standardowych zbiorników pojazdów używanych przez podatników nabywających te towary, do napędu tych pojazdów,
• dostawy tych towarów dokonuje podatnik dostarczający gaz przewodowy za pośrednictwem własnych sieci przesyłowych lub dystrybucyjnych;

2) jeżeli powstanie zaległości podatkowych nie wiązało się z uczestnictwem podmiotu dokonującego dostawy towarów, o którym mowa w art. 105a ust. 1 w nierzetelnym rozliczaniu podatku w celu odniesienia korzyści majątkowej;

3) do nabycia towarów udokumentowanego fakturą, w której kwota należności ogółem przekracza kwotę 15.000 zł lub jej równowartość wyrażoną w walucie obcej, przy czym do przeliczania na złote kwot wyrażonych w walucie obcej stosuje się zasady przeliczania kwot stosowane w celu określenia podstawy opodatkowania;

4) do nabycia towarów, za które podatnik dokonał zapłaty z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności.

2.2. Planowane zmiany od 1 lipca 2026 r.

Zgodnie z projektem zamieszczonym na stronie internetowej Rządowego Centrum Legislacji www.rcl.gov.pl ustawy z dnia 14 października 2025 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (nr z wykazu prac legislacyjnych: UD314) planowane jest rozszerzenie zakresu stosowania odpowiedzialności solidarnej za zaległości podatkowe sprzedawcy (poprzez zmianę art. 105a ustawy o VAT), tj.:

• objęcie odpowiedzialnością solidarną transakcji w przypadku, gdy podatnik wiedział, że faktura zapłacona z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności została wystawiona przez podmiot nieistniejący, stwierdza czynności, które nie zostały dokonane albo podaje kwoty niezgodne z rzeczywistością lub potwierdza czynności dokonane w warunkach nadużycia prawa,
• objęcie odpowiedzialnością solidarną transakcji, których przedmiotem są usługi wymienione w załączniku nr 15 do ustawy o VAT o wartości nieprzekraczającej 15.000 zł,
• objęcie odpowiedzialnością solidarną niektórych usług niematerialnych.

W treści uzasadnienia do ww. projektu ustawy czytamy:

"(...) Obecnie w celu uwolnienia się od odpowiedzialności solidarnej wystarczające jest uregulowanie płatności z wykorzystaniem mechanizmu podzielonej płatności. Ponad czteroletnie funkcjonowanie tej instytucji wykazało, że mechanizm podzielonej płatności w niektórych przypadkach jest wykorzystywany niezgodnie z pierwotnymi założeniami. Identyfikowane są przypadki, w których środki z rachunku VAT, celem ich wyprowadzenia i »oczyszczenia« rachunku, są przeznaczane na zapłatę m.in. za fikcyjne faktury. Celem wyeliminowania takich praktyk proponuje się, aby ochrona, jaką daje zastosowanie mechanizmu podzielonej płatności została wyłączona m.in. w przypadku, gdy podatnik (nabywca towaru lub usługi) wiedział, że faktura dokumentująca czynność, za którą należność została zapłacona z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności, została wystawiona przez podmiot nieistniejący, stwierdza czynności, które nie zostały dokonane albo podaje kwoty niezgodne z rzeczywistością. Będą to zatem wyłącznie sytuacje szeroko rozumianego oszustwa i nadużycia prawa (...).

(...) Dotychczas tego typu odpowiedzialność jest stosowana wyłącznie do towarów wymienionych w tym załączniku. Praktyka pokazała, że również w przypadku usług wymienionych w załączniku nr 15 ustawy o VAT czyli usług szczególnie narażonych na nieprawidłowości (przykładowo usługi budowlane) zachodzi potrzeba wprowadzenia takiej odpowiedzialności. Proponuje się, aby odpowiedzialność ta była stosowana w odniesieniu do transakcji, których przedmiotem są usługi wymienione w załączniku nr 15, i których wartość nie przekracza 15.000 zł. Zatem odpowiedzialność solidarna będzie dotyczyła transakcji, które ze względu na wartość nie są objęte obowiązkiem zastosowania mechanizmu podzielonej płatności (...)."

Odnośnie objęcia odpowiedzialnością solidarną usług niematerialnych bez względu na ich wartość wyjaśniono:

"(...) Proponuje się również wprowadzenie odpowiedzialności solidarnej w odniesieniu do niektórych usług niematerialnych, m.in. usług doradczych, zarządczych, rachunkowo-księgowych, reklamowych czy badawczych. Szczegółowy wykaz usług objętych odpowiedzialnością solidarną został wskazany w dodawanym załączniku nr 16 wraz z przywołaniem konkretnych symboli PKWiU dla tych usług. Identyfikowanie tych usług przy zastosowaniu klasyfikacji statystycznej wyeliminuje wątpliwości przy określaniu, czy dana usługa objęta jest odpowiedzialnością, czy też nie.

Lista usług niematerialnych podlegających odpowiedzialności solidarnej powstała na bazie analizy przeprowadzonej przez Krajową Administrację Skarbową. Analiza ta wykazała, że nieuczciwi przedsiębiorcy stosunkowo często posługują się tzw. »pustymi fakturami«, których przedmiotem są te konkretne usługi niematerialne. O szerokim wykorzystywaniu usług niematerialnych przy wystawianiu tzw. »pustych faktur« świadczy również bogate orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące wykluczenia prawa do odliczenia VAT wykazanego na fakturach dokumentujących fikcyjne usługi niematerialne.

W związku ze zidentyfikowaną skalą wykorzystywania wskazanych usług niematerialnych do nieuprawnionego odliczania VAT, zasadne jest objęcie ww. usług niematerialnych zakresem instytucji odpowiedzialności solidarnej, co pozwoli ograniczyć skutki takich nieprawidłowości.

W przypadku usług niematerialnych odpowiedzialność solidarna dotyczyć będzie usług bez względu na ich wartość. Zaznaczyć bowiem należy, że usługi niematerialne nie są objęte obowiązkową formą mechanizmu podzielonej płatności. Stąd w stosunku do tych usług uzasadnione jest wprowadzenie odpowiedzialności solidarnej bez względu na ich wartość.

Przesłanki odpowiedzialności w przypadku usług niematerialnych będą analogiczne, jak w przypadku towarów i usług wymienionych w załączniku nr 15 do ustawy o VAT (podkreślenie redakcji) (...)".

Poniżej prezentujemy wykaz usług niematerialnych, które zostaną objęte odpowiedzialnością solidarną - wskazane w dodawanym załączniku nr 16 (wykaz usług, o których mowa w art. 105a ust. 1 pkt 2 ustawy):

Powyższe zmiany mają wejść w życie z dniem 1 lipca 2026 r. Jednocześnie z przepisów przejściowych wynika, aby do dostawy towarów lub świadczenia usług wymienionych w załączniku nr 15 dokonanych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, dla których faktura zostanie wystawiona po wejściu w życie projektowanej ustawy (czyli dokonanych przed dniem 1 lipca 2026 r., dla których faktura zostanie wystawiona po dniu 30 czerwca 2026 r.) zastosowanie będą miały dotychczasowe zasady dotyczące stosowania MPP. Ponadto, na dotychczasowych zasadach będą traktowane dostawy towarów lub świadczenie usług dokonane po wejściu w życie niniejszej ustawy, dla których zostanie wystawiona faktura przed wejściem w życie projektowanej ustawy (czyli dokonanych po dniu 30 czerwca 2026 r., dla których faktura zostanie wystawiona przed dniem 1 lipca 2026 r.).