Czytelnicy pytają

1. Dokumentowanie czynności niepodlegających opodatkowaniu w Polsce - rachunek czy faktura?

Jestem podatnikiem zwolnionym z opodatkowania ze względu na wartość sprzedaży. Wykonuję m.in. usługi na nieruchomościach, które podlegają opodatkowaniu w innym państwie UE, a rozliczenia dokonuje ich nabywca. Czy mogę te usługi dokumentować rachunkiem?

W świetle art. 106a pkt 2 ustawy o VAT, przepisy dotyczące wystawiania faktur stosuje się m.in. do świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej w przypadku, gdy miejscem świadczenia jest terytorium:

a) państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,

b) państwa trzeciego.

Ponadto, w myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, czyli m.in. usług podlegających opodatkowaniu w innym państwie członkowskim przez ich nabywców.

Zatem dla obowiązku wystawienia faktury w przypadku usług, które nie są wykonywane na terytorium Polski, bez znaczenia pozostaje fakt, że polski podmiot korzysta ze zwolnienia ze względu na wartość sprzedaży. Jest to sytuacja odmienna od tej, gdy podatnik korzystający ze zwolnienia na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, świadczy usługi na terytorium Polski. W takim bowiem przypadku, wystawienie faktury nie jest z zasady konieczne. Stanowi o tym art. 106b ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury m.in. w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 (a więc sprzedaży objętej zwolnieniem ze względu na limit 200.000 zł).

Podatnik będzie miał obowiązek wystawienia faktur dokumentujących świadczenie usług, których miejscem świadczenia jest terytorium innego państwa członkowskiego, a zobowiązanym do zapłaty podatku VAT jest nabywca.

Faktury wystawiane dla kontrahentów zagranicznych muszą zawierać takie same dane, co faktury wystawiane w obrocie krajowym. Odróżniają je od dokumentów wystawianych dla krajowych kontrahentów:

• numer VAT UE sprzedawcy i nabywcy,
• wyrazy "odwrotne obciążenie",
• możliwość nieumieszczania na fakturze kwot wszelkich rabatów, stawki podatku, sumy wartości sprzedaży netto i kwoty podatku od tej sumy,
• brak NIP nabywcy z kraju trzeciego.

O tym, że w podobnych przypadkach podatnik zwolniony z opodatkowania ma obowiązek wystawienia faktury a nie rachunku, świadczy również wyjaśnienie Ministerstwa Finansów zawarte w podręczniku KSeF 2.0 cz. II "Wystawianie i otrzymywanie faktur w KSeF":

"(...) należy stwierdzić, że do wystawienia faktury zobowiązani są, co do zasady, wszyscy podatnicy podatku od towarów i usług, zarówno podatnicy czynni, jak i zwolnieni, wykonujący działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy. Faktury są dokumentami potwierdzającymi wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu. W ustawie przewidziano pewne wyjątki, gdy podatnik nie ma obowiązku wystawienia faktury. Dotyczy to dokumentowania sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9, art. 113a ust. 1 ustawy lub wydanych do ustawy przepisów wykonawczych. W takim przypadku tzw. podatnik zwolniony nie musi wystawić faktury, chyba że nabywca tego zażąda. (...)

Tożsamy sposób postępowania będzie stosował podatnik zwolniony, który z własnej woli dla innych celów będzie dokumentował daną czynność zwolnioną. Wtedy zawsze tym dokumentem będzie faktura, ponieważ rachunek nie stanowi ekwiwalentu faktury, a jego wystawienie nie zwalnia z obowiązku wystawienia faktury. Podatnicy podatku VAT, także zwolnieni, podlegają pod zasady ustawy, więc skoro ustawa określa sposób dokumentowania czynności fakturą, to podatnik zwolniony wystawia w takim przypadku ten dokument, który odpowiednio od 1 lutego/1 kwietnia 2026 r. zasadniczo podlega wystawieniu przy użyciu KSeF (...)".

Podkreślenia wymaga fakt, iż czynności podlegające opodatkowaniu w innym państwie członkowskim przez zagranicznych nabywców powinny być dokumentowane fakturami, na co wprost wskazuje art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy. Rachunek natomiast można wystawić wtedy, gdy obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ustawy.

Warto również zacytować pismo Ministra Finansów i Gospodarki z dnia 26 stycznia 2026 r., nr PT7.8165.6.2026.46, w którym wskazał, iż:

"(...) W ustawie o VAT przewidziano pewne wyjątki, gdy podatnik nie ma obowiązku wystawienia faktury. Dotyczy to dokumentowania sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9, art. 113a ust. 1 ustawy lub wydanych do ustawy przepisów wykonawczych. W takim przypadku tzw. podatnik zwolniony nie musi wystawić faktury, chyba że nabywca tego zażąda. (...)

Jeśli jednak podatnik wystawi dokument, to dokumentem tym powinna być faktura, gdyż stanowi udokumentowanie czynności podlegającej opodatkowaniu VAT zgodnie ze wskazaną już wyżej argumentacją.

Tożsamy sposób postępowania będzie stosował podatnik zwolniony, który z własnej woli dla innych celów będzie dokumentował daną czynność zwolnioną.

Wtedy zawsze tym dokumentem będzie faktura, ponieważ rachunek nie stanowi ekwiwalentu faktury, a jego wystawienie nie zwalnia z obowiązku wystawienia faktury VAT.

Podatnicy podatku VAT, także zwolnieni, podlegają pod zasady ustawy o VAT, więc skoro ustawa o VAT określa sposób dokumentowania czynności fakturą, to podatnik zwolniony wystawia w takim przypadku ten dokument, który odpowiednio od 1 lutego/1 kwietnia 2026 r. będzie zasadniczo podlegał wystawieniu przy użyciu KSeF.

Dotyczy to także tzw. faktur uproszczonych, które od 1 lutego 2026 r. będzie można wystawić w KSeF. Temu celowi służy nowelizacja rozporządzenia w sprawie wystawiania faktur, gdzie wprowadzono obowiązek podawania NIP przez wystawcę faktury uproszczonej w przypadku gdy podlega ona wystawieniu w KSeF. (...)

W zakresie wskazania przesłanek wystawienia rachunku na podstawie ustawy Ordynacja podatkowa, rachunki mogą być wystawione:

• w przypadku konieczności udokumentowania czynności nie podlegających opodatkowaniu VAT, m.in. wskazanych w art. 6 ustawy o VAT,
• czynności wykonywanych przez podmioty nie działające w charakterze podatnika,
• przez rolników ryczałtowych zwolnionych z obowiązku wystawiania faktur na podstawie art. 117 ustawy o VAT (...)".

2. Sposób rozliczenia WNT przed dokonaniem rejestracji VAT UE

Jestem zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT i nabyłem towary od dostawcy z Włoch. Czy w sytuacji, gdy nie posiadam numeru VAT UE, ciąży na mnie obowiązek rozliczenia wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT)? Czy mam prawo do doliczenia podatku naliczonego z tego tytułu?

Definicja wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów została zawarta w art. 9 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, przez podlegające opodatkowaniu WNT rozumie się nabycie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, jeżeli w wyniku dostawy towary te są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego innego niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu. Transport ten może być realizowany przez dostawcę, nabywcę albo na ich rzecz.

Z wewnątrzwspólnotowym nabyciem mamy do czynienia wówczas, gdy spełnione są określone warunki. Po pierwsze, nabywcą towarów jest:

1) podatnik podatku VAT w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT lub podatnik podatku od wartości dodanej z innego państwa członkowskiego (tzw. podatnik unijny), a nabywane towary mają służyć prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, albo

2) osoba prawna niebędąca podatnikiem

- z zastrzeżeniem art. 10 ustawy.

Drugim warunkiem jest to, aby dostawca towarów był podatnikiem podatku VAT lub podatku od wartości dodanej.

Ustawa przewiduje jednocześnie szeroki katalog sytuacji, w których WNT nie powstaje, co oznacza, że nabycie towarów przez polski podmiot od kontrahenta z innego państwa UE nie rodzi obowiązku opodatkowania ani wykazania transakcji w deklaracji podatkowej. Przykłady takich przypadków zostały wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy. Dotyczą one m.in. nabycia towarów przez podmioty, którym nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, rolników ryczałtowych dokonujących zakupów na potrzeby działalności rolniczej, podatników korzystających ze zwolnienia podmiotowego na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy, a także osoby prawne niebędące podatnikami. Są to wyłączenia o charakterze podmiotowym, uzależnione od łącznej wartości dokonanych nabyć.

Limit wartości WNT, którego nieprzekroczenie uprawnia do skorzystania z wyłączenia z opodatkowania, wynosi 50.000 zł. Przy ustalaniu tej kwoty nie uwzględnia się zapłaconego podatku od wartości dodanej, nabycia nowych środków transportu oraz wyrobów akcyzowych. Wyłączenie to ma zastosowanie pod warunkiem, że całkowita wartość WNT na terytorium kraju nie przekroczyła również w poprzednim roku podatkowym kwoty 50.000 zł (art. 10 ust. 2 ustawy o VAT).

Niezależnie od kwestii formalnej rejestracji do celów transakcji wewnątrzwspólnotowych należy podkreślić, że jeżeli nabywcą jest polski czynny podatnik VAT, a dostawcą podatnik podatku od wartości dodanej z innego państwa członkowskiego, to opodatkowane WNT występuje na terytorium Polski. Zgodnie bowiem z art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, jeżeli podatnik dokonujący WNT nie podał numeru identyfikacji podatkowej poprzedzonego kodem PL (zgodnie z art. 97 ust. 10 ustawy), uznaje się, że WNT zostało dokonane na terytorium kraju. Pociąga to za sobą wszystkie konsekwencje podatkowe, w tym obowiązek ujęcia transakcji w ewidencjach VAT oraz w informacji podsumowującej. Brak rejestracji jako podatnik VAT UE nie pozbawia jednak podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu WNT. Rejestracja do transakcji wewnątrzwspólnotowych nie stanowi bowiem warunku koniecznego dla skorzystania z prawa do odliczenia.

Warunki zastosowania 0% stawki VAT przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów (WDT) określa art. 42 ustawy o VAT. Zgodnie z ust. 1 pkt 1 tego przepisu, aby dostawca mógł zastosować 0% stawkę, konieczne jest nie tylko dokonanie dostawy na rzecz nabywcy posiadającego ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, lecz także podanie tego numeru przez nabywcę dostawcy. W praktyce oznacza to, że należy zweryfikować, czy zagraniczny kontrahent opodatkował transakcję według swojej krajowej stawki VAT, czy też zastosował zwolnienie bądź 0% stawkę. Jeżeli z powodu braku numeru VAT UE polskiego nabywcy dostawca obciążył fakturę swoim krajowym podatkiem VAT, wówczas nabywca będzie zobowiązany do rozliczenia WNT, przyjmując jako podstawę opodatkowania kwotę brutto wskazaną na fakturze.

Nie ma zatem przeszkód, aby podatnik prowadzący działalność gospodarczą rozliczył WNT w Polsce, wykazując podatek należny oraz jednocześnie odliczając podatek naliczony. Powinien on jednak złożyć formularz VAT-R i poinformować właściwy organ podatkowy o zamiarze dokonywania transakcji wewnątrzwspólnotowych. Co do zasady zgłoszenia tego należało dokonać przed przeprowadzeniem pierwszej takiej transakcji. Jeżeli obowiązek ten nie został dopełniony, podatnik powinien niezwłocznie dokonać rejestracji.

Zgodnie z art. 81 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2025 r. poz. 633), podatnik lub płatnik, który wbrew obowiązkowi nie złoży w terminie zgłoszenia identyfikacyjnego, nie dokona jego aktualizacji albo poda w nim dane niezgodne ze stanem faktycznym bądź niepełne, podlega karze grzywny za wykroczenie skarbowe. Grzywna może zostać wymierzona w wysokości od jednej dziesiątej do dwudziestokrotności minimalnego wynagrodzenia. Ostateczna wysokość kary zależy od okoliczności konkretnej sprawy oraz sytuacji osobistej sprawcy, w tym jego sytuacji rodzinnej, majątkowej, dochodów oraz możliwości zarobkowych.

Odpowiedzialności karnej skarbowej można uniknąć poprzez złożenie tzw. czynnego żalu.

3. Sprzedaż towarów transportowanych przez nabywcę do Irlandii

Prowadzę jednoosobową działalność gospodarczą i korzystam ze zwolnienia z VAT z uwagi na wartość sprzedaży. Dokonałem sprzedaży towarów na rzecz osoby fizycznej z Irlandii, niebędącej podatnikiem. Towary zostały przetransportowane do Irlandii przez kuriera, którego zamówił nabywca. W jaki sposób rozliczyć tę transakcję? Czy muszę zarejestrować się w Irlandii dla celów VAT?

Na wstępie wyjaśnijmy, że na podstawie protokołu irlandzkiego Irlandia Północna podlega zharmonizowanym unijnym przepisom o VAT w zakresie towarów. Oznacza to, że dostawa towarów do tego państwa oraz ich zakup z tego terytorium, traktowane są jako transakcje wewnątrzwspólnotowe.

Z uwagi na to, że nabywcą towarów sprzedawanych przez polską firmę jest osoba fizyczna z Irlandii, nie można mówić o WDT. Należy przeanalizować, czy nie mamy do czynienia z WSTO.

W myśl art. 2 pkt 22a ustawy o VAT wewnątrzwspólnotowa sprzedaż towarów na odległość to dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych przez dostawcę lub na jego rzecz, w tym wtedy, gdy dostawca uczestniczy pośrednio w transporcie lub wysyłce towarów - z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium państwa członkowskiego zakończenia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy, który jest:

a) podatnikiem podatku od towarów i usług lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od towarów i usług, którzy nie mają obowiązku rozliczania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9 ustawy o VAT, lub

b) podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, którzy nie mają obowiązku rozliczania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów odpowiadającego wewnątrzwspólnotowemu nabyciu towarów, o którym mowa w art. 9 ustawy o VAT, lub

c) podmiotem niebędącym podatnikiem

- przy czym dostarczane towary nie są nowymi środkami transportu ani towarami, o których mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT (towarami instalowanymi lub montowanymi z próbnym uruchomieniem lub bez niego).

WSTO wystąpi tylko wtedy, gdy transakcja będzie dokonana na rzecz osoby niebędącej podatnikiem VAT (konsumenta), albo na rzecz podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem, którzy nie mają obowiązku rozliczania WNT.

W art. 22 ust. 1 pkt 1a ustawy wskazano, że miejscem dostawy towarów w przypadku WSTO jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu.

Jedno z odstępstw od powyższej reguły zostało uregulowane w art. 22a ust. 1 ustawy. Przepis ten wymienia warunki, jakie muszą być spełnione łącznie, aby wykluczyć zastosowanie zasady opodatkowania WSTO w miejscu zakończenia transportu towarów. Zgodnie z tym przepisem opodatkowanie WSTO nie ma zastosowania w przypadku, gdy:

1) dostawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu, tylko na terytorium jednego państwa członkowskiego;

2) towary są wysyłane lub transportowane do państwa członkowskiego innego niż państwo członkowskie siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu podatnika;

3) całkowita wartość dostaw towarów dokonywanych w ramach WSTO, jak i usług telekomunikacyjnych, nadawczych i elektronicznych (TBE) świadczonych transgranicznie na rzecz konsumentów nie przekroczyła u podatnika w trakcie roku podatkowego ani w poprzednim roku podatkowym kwoty 10.000 euro lub jej równowartości wyrażonej w walucie krajowej państwa członkowskiego (wyrażona w złotych równowartość kwoty w euro wynosi 42.000 zł).

Po spełnieniu ww. warunków dostawa opodatkowana jest w kraju dostawcy, czyli w Polsce.

Warto również dodać, że w przypadku dostawy towarów używanych opodatkowanych VAT w procedurze VAT marża nie ma zastosowania szczególna metoda identyfikacji miejsca opodatkowania WSTO, w konsekwencji nie można opodatkować dostaw w Polsce ze względu na wartość dostarczanych towarów (art. 22 ust. 1a ustawy). Dostawy takie nie podlegają opodatkowaniu w procedurze OSS.

Dostawa na rzecz unijnych niepodatników oraz podatników, którzy nie mają obowiązku rozliczania WNT, będzie stanowiła WSTO, które polski dostawca może rozliczać poprzez OSS. Jednak do momentu, w którym wartość WSTO oraz usług TBS nie przekroczy limitu 42.000 zł, dostawy, o których mowa będą opodatkowane w Polsce. Przy czym, w sytuacji gdy polski dostawca korzysta ze zwolnienia podmiotowego, dostawy towarów nie będą obciążone podatkiem VAT.

Wróćmy jednak do pytania Czytelnika, który wskazał, że towary są transportowane do Irlandii za pośrednictwem kuriera, którego zamówił nabywca. Z art. 2 pkt 22a ustawy wynika, że WSTO to dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych przez dostawcę lub na jego rzecz, w tym wtedy, gdy dostawca uczestniczy pośrednio w transporcie lub wysyłce towarów - z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium państwa członkowskiego zakończenia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy. Nie każdy przypadek transportu czy dostawy towarów spełnia przesłanki pozwalające na zakwalifikowanie transakcji jako WSTO. Aby możliwe było uznanie sprzedaży za wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość, sprzedawca musi brać udział w organizacji transportu - bezpośrednio albo pośrednio. Oznacza to, że jego rola nie może ograniczać się wyłącznie do wydania towaru, lecz musi on w określony sposób uczestniczyć w procesie jego dostarczenia do nabywcy. Przyjmuje się, że sprzedawca uczestniczy pośrednio w dostawie w szczególności wtedy, gdy:

• zleca realizację dostawy lub transportu sprzedawanych towarów podmiotowi trzeciemu, np. firmie kurierskiej lub przewoźnikowi,
• ponosi w całości albo w części odpowiedzialność za dostarczenie towaru do nabywcy przez podmiot trzeci,
• nie organizuje transportu osobiście, jednak wystawia nabywcy fakturę obejmującą koszty wysyłki lub transportu oraz pobiera z tego tytułu należność, mimo że faktyczną realizacją przewozu zajmuje się inny podmiot,
• promuje lub rekomenduje nabywcy usługi konkretnego podmiotu odpowiedzialnego za transport bądź dostawę towarów albo umożliwia kupującemu nawiązanie kontaktu z takim podmiotem w celu zorganizowania przewozu.

Jednocześnie należy uwzględnić regulację zawartą w art. 5a rozporządzenia wykonawczego Rady UE nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 77/1 ze zm.), zgodnie z którą towarów nie uznaje się za wysłane lub przetransportowane przez dostawcę lub na jego rzecz w sytuacji, gdy nabywca samodzielnie organizuje transport tych towarów albo zleca jego realizację osobie trzeciej, a dostawca nie uczestniczy ani bezpośrednio, ani pośrednio w organizowaniu lub wspieraniu organizacji wysyłki czy transportu tych towarów.

Oznacza to, że jeżeli kupujący całkowicie przejmuje inicjatywę w zakresie organizacji przewozu, a sprzedawca nie bierze udziału w żadnym etapie jego planowania ani realizacji, wówczas warunek dotyczący transportu w ramach WSTO nie zostaje spełniony. W takiej sytuacji uznajemy, że jest to klasyczna dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych, dla której miejsce opodatkowania ustala się w oparciu o art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, czyli jest to miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia ich transportu lub wysyłki. W rozpatrywanej przez nas sprawie, będzie to terytorium Polski.