Wprowadzenie do sprawozdania finansowego jako istotna część informacji dodatkowej

Wprowadzenie do sprawozdania finansowego jest bardzo ważnym element tego sprawozdania wchodzącym w skład informacji dodatkowej. Zamieszcza się w nim podstawowe informacje o jednostce stanowiące bazę do zrozumienia treści tego sprawozdania, w tym m.in.: nazwę firmy, jej siedzibę, przedmiot działalności, oświadczenie dotyczące kontynuacji działalności, a także omówienie przyjętych przez jednostkę zasad rachunkowości, w zakresie w jakim ustawa o rachunkowości pozostawia jednostce prawo wyboru.

W niniejszym artykule przedstawimy minimalny zakres informacji wykazywanych we wprowadzeniu do sprawozdania finansowego sporządzonego według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości oraz wskażemy zalecenia Krajowych Standardów Rachunkowości dotyczące informacji, jakie należy zamieścić we wprowadzeniu do sprawozdania finansowego.

2.1. Minimalny zakres informacyjny wprowadzenia do sprawozdania finansowego

Właściwie sporządzone wprowadzenie do sprawozdania finansowego powinno przynajmniej zawierać dane, o których mowa w art. 48 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości. Z przepisu tego wynika, że wprowadzenie do sprawozdania finansowego w szczególności powinno zawierać opis przyjętych zasad (polityki) rachunkowości, w tym metod wyceny i sporządzenia sprawozdania finansowego w zakresie, w jakim ustawa pozostawia jednostce prawo wyboru; powinno także przedstawiać przyczyny i skutki ewentualnych zmian zasad rachunkowości w stosunku do roku poprzedzającego. Jednostki mogą samodzielnie rozszerzyć zakres wprowadzenia do sprawozdania finansowego, jeżeli uznają to za potrzebne.

Zakres wprowadzenia do sprawozdania finansowego sporządzanego przez jednostki inne niż banki, zakłady ubezpieczeń i zakłady reasekuracji obejmuje w szczególności informacje określone w załączniku nr 1 do ustawy o rachunkowości. Z kolei zakres informacji wykazywanych we wprowadzeniu do uproszczonego sprawozdania finansowego sporządzanego przez jednostki mikro (które nosi nazwę "informacje ogólne") określa załącznik nr 4 do ustawy o rachunkowości. Jednostki małe sporządzają wprowadzenie w zakresie określonym w załączniku nr 5 do ustawy o rachunkowości. Natomiast jednostki, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, z wyjątkiem spółek kapitałowych, oraz jednostek, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 1 i 2 tej ustawy sporządzają wprowadzenie do sprawozdania finansowego w zakresie określonym w załączniku nr 6 do ustawy o rachunkowości.

Generalnie większość jednostek wprowadzenie do sprawozdania finansowego sporządza w formie ustrukturyzowanej. Oznacza to, że powinno być ono sporządzone w strukturze logicznej oraz formacie udostępnianych w Biuletynie Informacji Publicznej (BIP) na stronie podmiotowej urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych (format XML zgodny z regułami określonymi we właściwej strukturze XSD). Przypominamy, iż sprawozdanie finansowe należy wytworzyć jako jeden plik XML, który będzie zawierał wszystkie elementy tego sprawozdania zarówno ustrukturyzowane (w tym wprowadzenie do tego sprawozdania), jak i nieustrukturyzowane. Plik ten powinien zostać podpisany jako całość.

Minimalny zakres danych, jaki powinien znaleźć się we wprowadzeniu do sprawozdania finansowego sporządzanego według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości określony został w tym załączniku, w siedmiu punktach, które prezentujemy w poniższej tabeli.

2.2. Omówienie elementów wprowadzenia do sprawozdania finansowego sporządzanego według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości

Poniżej omawiamy zakres danych prezentowanych we wprowadzeniu do sprawozdania finansowego sporządzanego według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości, zgodny ze strukturą logiczną.

W tej części wprowadzenia zamieszcza się ogólne informacje o jednostce, takie jak:

• datę sporządzenia sprawozdania finansowego,
• identyfikator podatkowy NIP (pole obowiązkowe do wypełnienia przez wszystkie jednostki) oraz numer KRS (pole obowiązkowe dla jednostek wpisanych do KRS),
• jednostkę danych liczbowych, w jakich sprawozdanie finansowe jest wypełnione (w złotych lub w tysiącach złotych),
• nazwę firmy,
• siedzibę (województwo, powiat, gmina, miejscowość),
• adres firmy,
• siedzibę i adres przedsiębiorcy zagranicznego (wypełnia oddział - zakład przedsiębiorcy zagranicznego),
• podstawowy przedmiot działalności jednostki, tj. wskazuje się numer/numery PKD (max. 10).

Zatem dane zamieszczone w tej części wprowadzenia dostarczają podstawowych informacji na temat formy prawnej jednostki oraz jej siedziby.

W tej części wprowadzenia wskazać należy ściśle określony czas trwania jednostki jeśli jest on ograniczony, poprzez wskazanie dat, w jakich jednostka będzie prowadziła działalność, tj. dzień powołania oraz dzień, w którym zakończy ona działalność. Przy czym informację o zakończeniu działalności jednostka może zaprezentować również w formie opisowej. W przypadku gdy działalność jednostki nie została ograniczona w czasie, pozycji tej nie wypełnia się.

W tej części wprowadzenia wskazuje się datę początkową i końcową okresu, za który prezentowane są informacje w sprawozdaniu finansowym. Przykładowo, jeżeli w jednostce rok obrotowy jest tożsamy z rokiem kalendarzowym we wprowadzeniu jako datę początkową okresu wskazuje się 1 stycznia 2023 r., a jako datę końcową okresu wskazuje się 31 grudnia 2023 r.

W tej części wprowadzenia wskazać należy czy sprawozdanie finansowe zawiera dane łączne, czy też nie zawiera takich danych. Przypominamy, iż na mocy art. 51 ustawy o rachunkowości jednostka, w której skład wchodzą jednostki organizacyjne sporządzające samodzielne sprawozdanie finansowe, może sporządzić łączne sprawozdanie finansowe. Z przepisu tego wynika bowiem, że jednostka, w skład której wchodzą jednostki organizacyjne sporządzające samodzielne sprawozdania finansowe, sporządza łączne sprawozdanie finansowe, będące sumą sprawozdania finansowego jednostki i wszystkich jej oddziałów (zakładów), wyłączając odpowiednio:

1) aktywa i fundusze wydzielone,

2) wzajemne należności i zobowiązania oraz inne rozrachunki o podobnym charakterze,

3) przychody i koszty z tytułu operacji dokonywanych między jednostką a jej oddziałami (zakładami) lub między jej oddziałami (zakładami),

4) wynik finansowy operacji gospodarczych dokonywanych wewnątrz jednostki, zawarty w aktywach jednostki lub jej oddziałów (zakładów).

Można nie dokonywać wyłączeń, o których mowa w ww. pkt 2-4, jeżeli nie wpływa to ujemnie na spełnienie obowiązków określonych w art. 4 ust. 1 ustawy o rachunkowości, z którego wynika, że jednostki obowiązane są stosować przyjęte zasady (politykę) rachunkowości, rzetelnie i jasno przedstawiając sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy.

W tej części wprowadzenia należy wskazać czy sprawozdanie zostało sporządzone przy założeniu kontynuowania działalności w dającej się przewidzieć przyszłości oraz czy nie istnieją okoliczności wskazujące na zagrożenie kontynuowania przez jednostkę działalności.

Przy ustalaniu zdolności jednostki do kontynuowania działalności należy uwzględnić wszystkie informacje dotyczące dającej się przewidzieć przyszłości, tj. dostępne na dzień sporządzenia sprawozdania finansowego, czyli również informacje uzyskane po dniu bilansowym - do dnia sporządzenia sprawozdania (por. art. 5 ust. 2 ustawy o rachunkowości). Oświadczenie o kontynuowaniu działalności, zgodne ze stanem faktycznym lub prawnym, zwalnia jednostkę z obowiązku określonego w art. 29 ustawy o rachunkowości, tj. wyceny aktywów jednostki po cenach sprzedaży netto możliwych do uzyskania (nie wyższych od cen wynikających z ksiąg rachunkowych) oraz z obowiązku tworzenia rezerwy na przewidywane dodatkowe koszty i straty spowodowane zaniechaniem lub utratą zdolności do kontynuowania działalności.

Jeżeli w jednostce wystąpiły okoliczności wskazujące na zagrożenie kontynuowania działalności, to należy te okoliczności opisać.

Pomocnym w stosowaniu przepisów ustawy o rachunkowości, w sytuacjach związanych z przyjęciem lub nie, założenia kontynuacji działalności, w tym sporządzania sprawozdań finansowych, gdy założenie kontynuacji działalności nie jest zasadne, może być Krajowy Standard Rachunkowości nr 14 "Kontynuacja działalności oraz rachunkowość jednostek przy braku kontynuowania działalności" (KSR nr 14). Jak wynika z pkt 7.1 tego standardu, jeżeli na datę sporządzenia sprawozdania finansowego kierownik jednostki nie zidentyfikował zdarzeń lub okoliczności, które mogą wskazywać na niepewność co do zdolności jednostki do kontynuowania działalności, we wprowadzeniu do sprawozdania finansowego zamieszcza się informację, że zostało ono sporządzone przy założeniu kontynuacji działalności w dającej się przewidzieć przyszłości oraz że nie istnieją okoliczności wskazujące na zagrożenie kontynuowania przez nią działalności. W opisanym przypadku jednostka wskazuje we wprowadzeniu w części dotyczącej założenia kontynuacji działalności, że:

• sprawozdanie finansowe zostało sporządzone przy założeniu kontynuacji działalności gospodarczej przez jednostkę w dającej się przewidzieć przyszłości: element schemy przyjmuje wartość "true" (należy oznaczyć pole "tak"),
• nie istnieją okoliczności wskazujące na zagrożenie kontynuowania przez nią działalności: element schemy przyjmuje wartość "true" (należy oznaczyć pole "tak").

Pozostałe sytuacje zostały omówione w pkt 7.2-7.4 KSR nr 14.

W tej części wprowadzenia należy poinformować czy sprawozdanie finansowe zostało sporządzone po połączeniu spółek, czy przed połączeniem spółek. W przypadku gdy sytuacja ta nie dotyczy jednostki, pozycję tę pomija się. Natomiast, jeżeli w okresie, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe doszło do połączenia spółek, to jednostka w formie opisowej wskazuje, jaką zastosowała metodę połączenia. Przypominamy, iż zasady łączenia się spółek określają przepisy tytułu IV działu I. "Łączenie się spółek" K.s.h. Na mocy art. 492 K.s.h., połączenie może przebiegać na dwa sposoby, tj. przez przejęcie lub zawiązanie nowej spółki. Z kolei ustawa o rachunkowości w rozdziale 4a. "Łączenie się spółek" przewiduje dwie metody rozliczenia łączenia się spółek, tj. rozliczenie połączenia metodą nabycia lub metodą łączenia udziałów (por. art. 44b-44c tej ustawy).

W tej części wprowadzenia opisuje się przyjęte przez jednostkę zasady rachunkowości w zakresie, w którym ustawa o rachunkowości pozostawia prawo wyboru. Przy czym chodzi tu tylko o te informacje zawarte w przyjętych zasadach (polityki) rachunkowości, które ułatwiają zrozumienie rocznego sprawozdania finansowego i dotyczą opcjonalnie zastosowanych, wybranych zasad wyceny aktywów i pasywów oraz ustalania wyniku finansowego. Informacje powinny być przedstawione w sposób zwięzły i usystematyzowany, uwzględniający przedmiot, specyfikę i rodzaj prowadzonej przez jednostkę działalności. Jeżeli jednostka wprowadziła zmiany w stosunku do roku poprzedzającego, np. w sposobie ustalania amortyzacji, to jest zobowiązana do poinformowania o tym we wprowadzeniu do sprawozdania. Zbędne jest natomiast przedstawianie obligatoryjnych zasad, od których stosowania jednostka nie może odstąpić.

W tej części wprowadzenia jednostka może przedstawić pozostałe informacje uszczegóławiające wynikające z jej potrzeb lub specyfiki, które nie zostały omówione wcześniej. Wypełnienie tej pozycji jest dobrowolnie. Przykładowo w tym miejscu jednostka można zamieścić informacje na temat dokonanej w okresie sprawozdawczym zmiany nazwy jednostki lub zmiany formy prawnej.

2.3. Zalecenia dotyczące informacji prezentowanych we wprowadzeniu do sprawozdania wynikające z KSR

Wskazówki na temat informacji zamieszczanych we wprowadzeniu do sprawozdania finansowego można znaleźć nie tylko w ustawie o rachunkowości, ale także w Krajowych Standardach Rachunkowości, w tym w KSR nr 5 "Leasing, najem i dzierżawa", KSR nr 3 "Niezakończone usługi budowlane", KSR nr 13 "Koszt wytworzenia jako podstawa wyceny produktów" oraz KSR nr 14 "Kontynuacja działalności oraz rachunkowość jednostek przy braku kontynuowania działalności".