Etapy ewidencji księgowej towarów od zakupu po przerób własny

Spółka z o.o. prowadzi działalność handlową w zakresie skupu i sprzedaży kukurydzy. Kukurydzę kupuje od rolników, poddaje ją przeróbce, tzn. osuszaniu we własnej suszarni (wybudowany ciąg technologiczny - waga samochodowa, ciąg transportowy, suszarnia, silosy). Następnie część towarów z przerobu zostaje sprzedana a pozostała część jest gromadzona w silosach. Jak ująć w księgach zakup kukurydzy, jej przerób oraz wycenę po przerobie? Jakie koszty mieszczą się w kosztach przerobu (np. płaca, energia, gaz) i w jaki sposób zwiększają one wartość zakupionej do sprzedaży kukurydzy? Czy amortyzacja ciągu technologicznego zwiększa koszty przerobu? Jak zaksięgować podatek od nieruchomości suszarni (budowli)?

1. Skup i przekazanie towarów do przerobu handlowego

Działalność polegająca na skupie i sprzedaży zboża (w tym kukurydzy) w stanie nieprzetworzonym stanowi działalność handlową. Dlatego też ewidencja operacji z tym związanych powinna być prowadzona analogicznie jak w jednostkach handlowych. Zatem pytająca jednostka zakupioną kukurydzę może ujmować w księgach rachunkowych w cenie nabycia (skupu) na koncie 33 "Towary" lub 33-3 "Towary w punktach skupu". Ewidencja ta może być prowadzona także w cenach ewidencyjnych różniących się od cen nabycia.

Niektóre towary przed sprzedażą muszą zostać poddane przerobowi. Przerób towarów to czynności polegające na dostosowaniu towarów do sprzedaży bez zmiany ich podstawowych i zasadniczych właściwości użytkowych. W księgach rachunkowych towary wydane do przerobu wykonanego we własnym zakresie można ewidencjonować na koncie 33-7 "Towary w przerobie handlowym", utworzonym jako konto analityczne do konta 33 "Towary" lub 33-3 "Towary w punktach skupu". Ujęcie towarów w przerobie handlowym na koncie 33-7 następuje w wartości towarów wydanych do przerobu, w cenach po jakich przyjęto je do magazynu. Może też wystąpić sytuacja, w której wydanie towarów do przerobu nastąpi bezpośrednio po zakupie (w momencie przyjęcia dostawy). W takim przypadku z kontem 33-7 koresponduje konto 30 "Rozliczenie zakupu", a wartość towarów przekazanych do przerobu wycenia się w cenach zakupu, wynikających z faktury wystawionej przez dostawcę.

2. Udokumentowanie wydania i przyjęcia towarów podlegających przerobowi

Rodzaje dokumentów, jakimi będą potwierdzane operacje gospodarcze dotyczące zarówno wydania towarów (tu: kukurydzy) do przerobu, jak i ich przyjęcie z przerobu, jednostka ustala we własnym zakresie. Do tego typu operacji gospodarczych można stosować dowody "RW - Rozchód wewnętrzny" i "PW - Przyjęcie wyrobu". Należy jednak pamiętać, że operacje te nie wpływają na wynik finansowy, dlatego nie mogą być księgowane w koszty. Trzeba mieć zatem na uwadze, aby system komputerowy nie księgował tych dowodów automatycznie na kontach kosztów. Rodzaje dokumentów, jakimi jednostka będzie się posługiwała przy wydawaniu towarów (tu: kukurydzy) do przerobu i przyjmowaniu ich po przerobie do magazynu, powinna wskazać w zasadach (polityce) rachunkowości lub w instrukcji obiegu dokumentów, stanowiącej załącznik do tej polityki. Dowody księgowe dokumentujące obrót magazynowy powinny zawierać co najmniej dane określone w art. 21 ustawy o rachunkowości, w tym głównie:

• określenie rodzaju dowodu i jego numeru identyfikacyjnego,
• określenie stron (nazwy, adresy) dokonujących operacji gospodarczej,
• opis operacji oraz jej wartość, jeżeli to możliwe, określoną także w jednostkach naturalnych,
• datę dokonania operacji, a gdy dowód został sporządzony pod inną datą - także datę sporządzenia dowodu,
• podpis wystawcy dowodu oraz osoby, której wydano lub od której przyjęto składniki aktywów.

3. Koszty przerobu handlowego i ustalenie ceny towaru po przerobie

Koszty przerobu handlowego nie zwiększają wartości towarów (tu: kukurydzy) poddanych przerobowi. Zalicza się je do kosztów podstawowej działalności operacyjnej, do ewidencji których służy konto 51 "Koszty działalności podstawowej - handlowej". Konto to obciąża się kosztami ponoszonymi na bieżąco, związanymi ze skupem i przerobem handlowym, a w szczególności kosztami:

• utrzymania stałych punktów skupu (amortyzacji, energii, remontów itp.),
• utrzymania własnej suszarni (amortyzacji, energii, remontów itp.),
• płac z narzutami pracowników zajmujących się skupem i suszeniem,
• transportu, załadunku i wyładunku,
• delegacji i przejazdów,
• prowizji płaconych obcym jednostkom prowadzącym skup na zlecenie.

Jeżeli przerobu dokonuje wyodrębniona w tym celu placówka (tu: suszarnia), to jednostka może w ramach działalności gospodarczej, wydzielić działalność pomocniczą dotyczącą przerobu towarów. Koszty tej wydzielonej działalności pomocniczej będą wówczas gromadzone na koncie 53 "Koszty działalności pomocniczej", a po zakończeniu przerobu zwiększą koszty działalności podstawowej - handlowej.

Do kosztów związanych z przerobem można zaliczyć także podatek od nieruchomości od budowli (tu: suszarni). Chociaż koszt tego podatku jest bezpośrednim następstwem posiadania tytułu prawnego do nieruchomości, to jest jednocześnie związany z utrzymaniem budowli wykorzystywanej w przerobie (tu: suszarni).

Jak wynika z informacji zawartych w pytaniu, skupiona kukurydza podlega suszeniu. W takim przypadku zmniejsza się jej waga. Zmniejszenie ilości (wagi) kukurydzy na skutek suszenia traktuje się jako ubytki naturalne. Należy jednak pamiętać, iż wielkości ubytków naturalnych nie mogą być dowolnie kształtowane. Nie może to sankcjonować przypadków nadmiernych strat, których nie można uzasadnić charakterem prowadzonej działalności oraz wynikających z niewłaściwego i nieracjonalnego działania. Powinny one być ustalone przez spółkę samodzielnie, przy uwzględnieniu wielkości norm stosowanych w tej samej branży oraz wielkości uznanych za właściwe. Ponadto ubytki (zmniejszenie wagi) powinny być dokumentowane specjalnymi protokołami i zatwierdzane przez kierownika jednostki.

Warto w tym miejscu zaznaczyć, iż dla celów podatkowych zmniejszenie masy zakupionej kukurydzy związane z utratą wilgotności w toku jej suszenia, a nie powstaniem w związku z tym procesem jakichkolwiek odpadów, nie powoduje konieczności zmniejszenia wartości zakupu proporcjonalnie do spadku masy zakupionej kukurydzy mokrej. 

Tak uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 9 stycznia 2017 r., nr 0461-ITPB1.4511.954.2016.1.WM, w której czytamy:

"(...) Zmniejszenie masy zakupionej kukurydzy związane z utratą wilgotności w toku jej suszenia, a nie powstaniem w związku z tym procesem jakichkolwiek odpadów, nie powoduje konieczności zmniejszenia wartości zakupu proporcjonalnie do spadku masy zakupionej kukurydzy mokrej. Odpowiadając wprost na zadane we wniosku pytanie pierwsze, Wnioskodawca nie powinien ujmować wartość ubytku (tzw. osuszki) do kosztów uzyskania przychodów (...)".

Przyjęcie kukurydzy po przerobie do magazynu następuje według nowych cen ewidencyjnych, które jednostka przyjęła do stosowania dla kukurydzy suchej. Mogą to być np. ceny sprzedaży netto. Różnicę między wartością kukurydzy mokrej a wartością kukurydzy suchej traktuje się jako odchylenia od cen ewidencyjnych.

Zwracamy uwagę, iż po rozliczeniu przerobu handlowego konto 33-7 "Towary w przerobie handlowym" nie powinno wykazywać salda. Każdą partię kukurydzy poddanej suszeniu rozlicza się oddzielnie.

Przykład

Wydanie kukurydzy z magazynu do przerobu własnego

I. Założenia:

1. Jednostka przekazała z magazynu 10 t kukurydzy mokrej do przerobu handlowego (suszenia), który wykonała we własnym zakresie. Wartość kukurydzy przekazanej do przerobu w cenach skupu wyniosła: 3.800 zł (cena netto skupu: 380 zł/t).
2. Koszty przerobu handlowego ogółem wyniosły: 800 zł.
3. Po przerobie kukurydzę przyjęto do magazynu według wartości ewidencyjnej równej cenie sprzedaży netto kukurydzy suchej, która wyniosła: 750 zł/t. W wyniku suszenia z 10 t kukurydzy mokrej o wilgotności 30% uzyskano 8,10 t kukurydzy suchej o wilgotności 14%. Ilość tzw. osuszki wynosiła zatem: 10 t - 8,10 t = 1,90 t.
4. Do ewidencji kosztów działalności handlowej jednostka stosuje konta zespołu 4 i 5, a wszystkie koszty działalności handlowej księguje na koncie 51 "Koszty działalności podstawowej - handlowej".

II. Dekretacja:

III. Księgowania: