Zmiana stanu produktów a rezerwy na odprawy emerytalne

Nasza spółka z o.o. ujmuje koszty na kontach zespołu 4 i 5 oraz sporządza rachunek zysków i strat w wersji porównawczej. Corocznie tworzymy rezerwę na odprawy emerytalne (zapisem Wn konto zespołu 5, Ma konto 64-1 "Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów"), którą prezentujemy w pasywach bilansu (w wysokości salda konta 64-1). W rachunku zysków i strat w pozycji zmiany stanu produktów wykazujemy zmianę stanu konta 64-1, tj. saldo na koniec okresu sprawozdawczego (BZ) minus saldo na początek okresu sprawozdawczego (BO). Jak wyjaśnić zarządowi, dlaczego kwoty rezerwy na odprawy emerytalne prezentowana w bilansie i kwoty rezerwy wykazywana w rachunku zysków i strat nie są takie same?

1. Wpływ utworzenia rezerwy na odprawy emerytalne na pozycje bilansu i rachunku zysków i strat

W świetle prawa bilansowego, na podstawie art. 39 ust. 2 pkt 2 ustawy o rachunkowości, jednostki dokonują biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów na świadczenia na rzecz pracowników, w tym m.in. na odprawy emerytalne i odprawy rentowe. Rezerwy na świadczenia pracownicze w postaci biernych rozliczeń międzyokresowych figurują w księgach rachunkowych jako bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów na koncie 64-1 "Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów" (w analityce: Świadczenia emerytalne i podobne), przy czym utworzenie rezerwy następuje w ciężar kosztów podstawowej działalności operacyjnej, tj. konta 49 lub konta zespołu 5.

Saldo Ma konta 64-1 wykazuje się w pasywach bilansu jako rezerwy na zobowiązania w pozycji B.I.2. "Rezerwa na świadczenia emerytalne i podobne" w podziale na długoterminowe i krótkoterminowe. Na saldo tego konta składa się suma rezerw tworzonych co roku z tego tytułu.

Jak wynika z pytania spółka tworzy rezerwę w postaci biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów na świadczenia pracownicze, odnosząc kwotę rezerwy w ciężar konta zespołu 5. Zatem kwota rezerwy nie jest ujmowana w kosztach rodzajowych, tj. na kontach zespołu 4. Tym samym sporządzając rachunek zysków i strat w wariancie porównawczym powinna dokonać korekty tych kosztów. W tym wariancie rachunku zysków i strat wykazuje się bowiem wszystkie poniesione w okresie sprawozdawczym koszty działalności operacyjnej ujęte na kontach kosztów rodzajowych, tj. kontach zespołu 4, przed ich rozliczeniem w czasie. Aby zapewnić współmierność przychodów i kosztów, koszty według rodzajów są korygowane o różnice stanów czynnych i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów na początek i koniec okresu sprawozdawczego. Korektę tę wykazuje się jako przychody ze znakiem przeciwnym w pozycji A.II. "Zmiana stanu produktów (zwiększenie - wartość dodatnia, zmniejszenie - wartość ujemna)". Kwota ujęta w rachunku zysków i strat jako zmiana stanu produktów uwzględnia jedynie rezerwę dotyczącą bieżącego roku. Dla lepszego zrozumienia zobrazujemy to zagadnienie na przykładzie liczbowym.

2. Przykład prezentujący skutki tworzenia rezerw na odprawy emerytalne na przestrzeni kilku lat

Przykład

I. Założenia:

1. Na dzień bilansowy, 31 grudnia 2021 r., jednostka ustaliła rezerwę na odprawę emerytalną dla kierownika działu finansowego zatrudnionego od 1 stycznia 2021 r. i zarabiającego miesięcznie: 10.000 zł.
2. Zakładany wzrost wynagrodzeń w jednostce wynosi 2% rocznie. Za 10 lat pracownik osiągnie wiek emerytalny. Po 10 latach od dnia zatrudnienia, przysługiwać mu będzie odprawa emerytalna w wysokości 500% jego wynagrodzenia.
3. Dla celów przykładu przyjęto założenie, że prawdopodobieństwo zatrudnienia pracownika do osiągnięcia wieku emerytalnego wynosi: 100%, a stopa dyskontowa wynosi: 10% i jest niezmienna w analizowanym okresie.
4. Kwota rezerwy na odprawę emerytalną oszacowana przez aktuariusza dla jednego pracownika na poszczególne lata wynosiła:

5. W przykładzie, dla lepszego zrozumienia zagadnienia, zaprezentowano ujęcie rezerwy za lata 2021-2023 oraz wpływ utworzenia rezerwy na poszczególne pozycje bilansu i rachunku zysków i strat.
6. Spółka ujmuje koszty podstawowej działalności operacyjnej na kontach zespołu 4 i 5 oraz sporządza porównawczy rachunek zysków i strat.

II. Dekretacja:

III. Księgowania:

A. Zapisy w księgach 2021 r.

B. Zapisy w księgach 2022 r.

C. Zapisy w księgach 2023 r.

IV. Wpływ rezerwy na sprawozdania finansowe w latach 2021-2023:

Fragment bilansu sporządzonego na 31 grudnia 2021 r.

Fragment rachunku zysków i strat (wariant porównawczy) za 2021 r.

Fragment bilansu sporządzonego na 31 grudnia 2022 r.

Fragment rachunku zysków i strat (wariant porównawczy) za 2022 r.

Fragment bilansu sporządzonego na 31 grudnia 2023 r.

Fragment rachunku zysków i strat (wariant porównawczy) za 2023 r.