Ulepszenie w obcym środku trwałym o niskiej wartości początkowej

Nasza spółka dokonała w wynajmowanym obiekcie prac modernizacyjnych, których wartość stanowi kwotę niższą niż 10.000 zł. Czy dla celów bilansowych wartość tych prac musi być zaliczona do środków trwałych, czy poniesione na ten cel wydatki mogą zostać odniesione w koszty działalności operacyjnej?

Prawo bilansowe nie definiuje pojęcia "ulepszenie w obcym środku trwałym". Przyjmuje się jednak, że wydatki poniesione na prace wykonane w obcym obiekcie za zgodą jego właściciela, polegające np. na modernizacji, które zwiększają wartość użytkową tego obiektu, stanowią ulepszenie w obcym środku trwałym. Zarówno bowiem z ustawy o rachunkowości, jak i z Krajowego Standardu Rachunkowości nr 11 "Środki trwałe" (KSR nr 11) wynika, że przez ulepszenie, środka trwałego rozumie się jego przebudowę, rozbudowę, modernizację lub rekonstrukcję, które powodują, że wartość użytkowa tego środka trwałego po zakończeniu ulepszenia przewyższa posiadaną przy przyjęciu do używania wartość użytkową (por. art. 31 ust. 1 ustawy o rachunkowości oraz pkt 7.3 KSR nr 11). Na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 15 lit. c) ustawy o rachunkowości, ulepszenie w obcym środku trwałym dla celów bilansowych zalicza się do środków trwałych. Stanowi ono odrębny środek trwały, czyli odrębny obiekt inwentarzowy i klasyfikuje się go do odpowiedniej grupy, zgodnie z Klasyfikacją Środków Trwałych (KŚT), w zależności od tego, którego środka trwałego ono dotyczy. Trzeba pamiętać, że nakładów poniesionych na ulepszenie w obcych środkach trwałych nie dolicza się do dotychczasowej wartości obiektu (maszyny, urządzenia, budynku, budowli), ponieważ figurują one w księgach rachunkowych ich właściciela, a nie użytkownika, który dokonał ulepszenia.

Poniesione nakłady na ulepszenie wynajmowanego obiektu ujmuje się po stronie Wn konta 08 "Środki trwałe w budowie", w korespondencji ze stroną Ma konta 30 "Rozliczenie zakupu" lub 24-9 "Pozostałe rozrachunki - inne". Po zakończeniu prac wprowadza się do ewidencji środków trwałych, na podstawie dowodu "OT - Przyjęcie środka trwałego do używania" odrębny obiekt inwentarzowy w postaci ulepszenia w obcym środku trwałym, zapisem po stronie Wn konta 01 "Środki trwałe" (w analityce: Ulepszenie w obcym środku trwałym), w korespondencji ze stroną Ma konta 08. Ulepszenie w obcym środku trwałym podlega amortyzacji według zasad ogólnych określonych w art. 32 ustawy o rachunkowości (przy ustalaniu okresu i stawki amortyzacji bierze się pod uwagę okres wykorzystywania obcego środka trwałego, czyli czas, na jaki zawarto umowę, na podstawie której obcy obiekt jest użytkowany). Ulepszenie obcego środka trwałego może podlegać także jednorazowej amortyzacji bilansowej, w przypadku gdy wartość tego ulepszenia nie jest istotna (por. art. 32 ust. 6 ustawy o rachunkowości).

Jednostki mogą także, w ramach dopuszczalnych przepisami uproszczeń (o których mowa w art. 4 ust. 4 ustawy o rachunkowości), ustalić kwotę (np. 10.000 zł analogicznie, jak dla celów podatkowych), do wysokości której poniesione nakłady na ulepszenie w obcym środku trwałym nie będą ujmowane w ewidencji bilansowej środków trwałych. Ich wartość będzie księgowana w koszty podstawowej działalności operacyjnej. Stosowny zapis w tej kwestii powinien być zawarty w przyjętych przez jednostkę zasadach, polityce rachunkowości. W takiej sytuacji - w momencie przekazania ulepszenia do używania - wartość poniesionych przez jednostkę nakładów, zgromadzonych na koncie 08, powinna zostać przeksięgowana w ciężar kosztów działalności operacyjnej.