Sporządzamy sprawozdanie finansowe za 2024 r.

1. Uchwały organu zatwierdzającego upraszczające sprawozdawczość

W poprzednim roku organ zatwierdzający naszej jednostki podjął uchwałę w sprawie przyjęcia uproszczonych zasad sporządzania sprawozdań finansowych przewidzianych dla jednostek małych, odwołując się do art. 48a ust. 4 i 48b ust. 5 ustawy o rachunkowości, które po ostatniej nowelizacji zostały uchylone. Czy w związku z tym należy podjąć nową uchwałę? Jaka powinna być treść tej uchwały w świetle nowych przepisów?

Nowelizacja ustawy o rachunkowości wprowadziła zmiany w wielkościach progowych zarówno dla jednostek małych, jak i mikro. Wartości te dla jednostki małej określa obecnie art. 3 ust. 1 pkt 1b ustawy o rachunkowości. Według tego przepisu przez jednostkę małą rozumie się jednostkę niebędącą jednostką mikro, która w roku obrotowym, za który sporządza sprawozdanie finansowe, oraz w roku poprzedzającym ten rok obrotowy, a w przypadku jednostki rozpoczynającej działalność albo prowadzenie ksiąg rachunkowych w sposób określony ustawą - w roku obrotowym, w którym rozpoczęła działalność albo prowadzenie ksiąg rachunkowych w sposób określony ustawą, nie przekroczyła co najmniej dwóch z następujących trzech wielkości:

a) 33.000.000 zł - w przypadku sumy aktywów bilansu na koniec roku obrotowego,

b) 66.000.000 zł - w przypadku przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów za rok obrotowy,

c) 50 osób - w przypadku średniorocznego zatrudnienia w przeliczeniu na pełne etaty

- przy czym jednostka traci status jednostki małej, jeżeli w roku obrotowym, za który sporządza sprawozdanie finansowe, oraz w roku poprzedzającym ten rok obrotowy przekroczyła co najmniej dwie z trzech tych wielkości.

Przepis ten ma zastosowanie do sprawozdań finansowych za rok obrotowy rozpoczynający się po 31 grudnia 2023 r. (por. art. 14 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2024 r. o zmianie ustawy o rachunkowości, ustawy o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym oraz niektórych innych ustaw - Dz. U. poz. 1863 - dalej zwanej ustawą zmieniającą).

Nowelizacja ustawy zmieniła podejście do nadawania jednostkom prowadzącym księgi rachunkowe statusu jednostki małej lub mikro. Przed zmianą o nadaniu takiego statusu dla jednostki spełniającej wówczas obowiązujące kryteria decydowała uchwała organu właścicielskiego jednostki (np. zgromadzenia wspólników w spółce z o.o.) odnośnie sporządzania sprawozdania finansowego z zastosowaniem któregokolwiek z uproszczeń dla tych jednostek. Obecnie status taki jednostka nabywa z mocy samej ustawy i nie jest do tego wymagana żadna uchwała. Nie oznacza to jednak dowolności w stosowaniu uproszczonych elementów sprawozdań finansowych. W art. 49c ust. 1 ustawy o rachunkowości zastrzeżono bowiem wybór uproszczonego bilansu, rachunku zysków i strat oraz informacji dodatkowej dla organu zatwierdzającego sprawozdania finansowe, co oczywiście jest logiczne z uwagi na to, że osoby wchodzące w skład tego organu są pierwszymi odbiorcami sprawozdawczości finansowej. Wpisuje się to w szerszą koncepcję stosowania uproszczeń, gdyż większość z nich obecnie dedykowana jest właśnie jednostkom małym lub mikro, przy czym uproszczenia w sprawozdawczości (polegające na sporządzaniu sprawozdań finansowych według załącznika nr 4 lub 5 do ustawy o rachunkowości) muszą znaleźć umocowanie w ważnej uchwale organu zatwierdzającego.

W myśl art. 14 ust. 9 ustawy zmieniającej, podjęte przez organ zatwierdzający przed dniem wejścia w życie tej ustawy (tj. przed dniem 1 stycznia 2025 r.) decyzje w sprawie sporządzania sprawozdań, o których mowa w art. 3 ust. 1a i 1c ustawy o rachunkowości (odpowiednio dla jednostek mikro i małych), w brzmieniu obowiązującym przed wprowadzeniem zmian, pozostają w mocy do sprawozdań sporządzonych za rok obrotowy rozpoczynający się w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do dnia poprzedzającego dzień wejścia w życie ustawy zmieniającej. Warto dodać, iż Ministerstwo Finansów odnosząc się do regulacji wskazanych w tym przepisie, w piśmie z 27 stycznia 2025 r., będącym odpowiedzią na pytanie naszego Wydawnictwa, wskazało:

"(...) jednostka, która korzystała z określonych uproszczeń sprawozdawczych na podstawie decyzji organu zatwierdzającego podjętej przed dniem wejścia w życie ww. ustawy i dalej ma prawo do korzystania z tych uproszczeń, nie ma obowiązku podjęcia uchwały w sprawie stosowania tych uproszczeń sprawozdawczych w odniesieniu do sprawozdań sporządzonych za rok obrotowy rozpoczynający się w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do dnia 31 grudnia 2024 r. Jednakże, w przypadku gdy jednostka chciałaby zmienić zakres dotychczas stosowanych uproszczeń sprawozdawczych, konieczne będzie podjęcie nowej uchwały w tym zakresie przez organ zatwierdzający".

W związku z tym nie ma konieczności zwoływania zgromadzenia organu właścicielskiego, aby móc zastosować uproszczone wersje sprawozdań dla roku obrotowego 2024, jeśli stosowne uchwały zostały podjęte nie później jak 31 grudnia 2024 r., o ile z uchwał tych wprost wynika wola zastosowania określonych uproszczeń sprawozdawczych i jednostka nadal ma prawo do korzystania z tych uproszczeń.

Odnośnie poruszonej w pytaniu kwestii powoływania się przez uchwały organu zatwierdzającego podjęte w 2024 r. na art. 48a ust. 4 i art. 48b ust. 5 ustawy o rachunkowości nie obowiązujące od 1 stycznia 2025 r. zwrócić należy uwagę, że na dzień powzięcia tych uchwał przepisy te obowiązywały i w starym stanie prawnym umożliwiały jednostce małej odstąpienie od sporządzania odpowiednio: zestawienia zmian w kapitale (funduszu) własnym i rachunku przepływów pieniężnych. W nowym (obecnym) stanie prawnym brak obowiązku sporządzania nadmienionych elementów sprawozdawczych przez m.in. jednostki o statusie mikro i małej wynika z samej ustawy o rachunkowości, a mianowicie z jej art. 45 ust. 3. Przepis ten wymóg włączenia do sprawozdania finansowego rachunku przepływów pieniężnych i zestawienia zmian w kapitale (funduszu) własnym dedykuje:

1) jednostkom innym niż jednostka mikro i jednostka mała oraz jednostka, o której mowa w art. 80 ust. 4 ustawy o rachunkowości,

2) jednostkom sektora finansów publicznych, które w poprzedzającym roku obrotowym, za który sporządzono sprawozdania finansowe, spełniły co najmniej dwa warunki, o których mowa w art. 64 ust. 1 pkt 4 ustawy o rachunkowości,

3) alternatywnym spółkom inwestycyjnym.

Wobec powyższego nie ma potrzeby modyfikowania uchwał uproszczeniowych podjętych przed 1 stycznia 2025 r., w oparciu o które zostanie sporządzone roczne sprawozdanie za rok obrotowy 2024 tylko dlatego, że powołano w nich przepisy art. 48a ust. 4 i art. 48b ust. 5 ustawy o rachunkowości uchylone od 1 stycznia 2025 r.

Natomiast nowe uchwały, z powołaniem już nowych jednostek redakcyjnych znowelizowanej ustawy o rachunkowości będzie należało podjąć:

1) dla sprawozdań finansowych, które będą sporządzane za rok obrotowy 2025 r. (i lata kolejne) - stosowny punkt można np. włączyć do projektu uchwał zwyczajnego zgromadzenia wspólników, które będzie zatwierdzać sprawozdanie finansowe za 2024 r.; dotyczy to także przypadku, gdy sprawozdanie finansowe za 2024 r. sporządzane jest w uproszczonej wersji na mocy dotychczasowej uchwały i art. 14 ust. 9 ustawy zmieniającej, a jednostka ma zamiar kontynuować uproszczoną sprawozdawczość w kolejnych latach obrotowych - dotychczasowe uchwały utracą moc w odniesieniu do tych kolejnych sprawozdań,

2) dla sprawozdań finansowych sporządzanych za 2024 r., jeśli do końca 2024 r. nie podjęto w tej sprawie uchwały (lub gdy podjęto ją po 31 grudnia 2024 r. z mylnym powołaniem nie obowiązujących już jednostek redakcyjnych ustawy o rachunkowości) - uchwała taka musi oczywiście mieć datę wcześniejszą, niż data sporządzenia rocznego sprawozdania finansowego za 2024 r.,

3) w sytuacji gdy jednostka miała przed 1 stycznia 2025 r. podjętą uchwałę o sporządzaniu sprawozdań według załącznika nr 5 dla jednostek małych, jednak wskutek nowelizacji ustawy mieści się w limitach dla jednostek mikro - w przypadku zamiaru ograniczenia któregoś z elementów sprawozdania finansowego do właściwego dla jednostek mikro także konieczne będzie podjęcie nowej uchwały; bez jej podjęcia obowiązuje ta dotychczasowa, redukująca zakres całego sprawozdania lub wybranych jego składowych do tych przewidzianych dla jednostki małej,

4) w sytuacji gdy jednostka mała ma podjętą przed 1 stycznia 2025 r. uchwałę uproszczeniową i dotąd sporządzała sprawozdania finansowe według załącznika nr 4 lub 5, jednak uznano, że sprawozdanie finansowe (lub któreś z jego składowych) za 2024 r. będzie należało sporządzić bez uproszczeń (całkowite lub częściowe uchylenie uchwały upraszczającej),

5) w sytuacji gdy jednostka mikro ma podjętą przed 1 stycznia 2025 r. uchwałę uproszczeniową i dotąd sporządzała sprawozdania finansowe według załącznika nr 4, jednak uznano, że sprawozdanie finansowe (lub któreś z jego składowych) za 2024 r. będzie należało sporządzić z mniejszym zakresem uproszczeń, tj. jak dla jednostki małej.

2. Obowiązek tworzenia rezerw na świadczenia pracownicze w spółce z o.o. spełniającej definicję jednostki małej

Jesteśmy spółką z o.o. ze 100% udziałem jednostki samorządu terytorialnego spełniającą definicję jednostki małej. Czy jesteśmy zobligowani do tworzenia rezerw na świadczeni pracownicze?

Co do zasady, każda jednostka prowadząca księgi rachunkowe powinna tworzyć rezerwy na świadczenia pracownicze w celu zapewnienia kompletności kosztów przypadających na dany rok obrotowy. Obowiązek tworzenia rezerw (w tym na świadczenia pracownicze) dla celów bilansowych wynika z jednej z nadrzędnych zasad rachunkowości - zasady współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów określonej w art. 6 ust. 2 ustawy o rachunkowości. Rezerwy na świadczenia pracownicze tworzy się w postaci biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Z art. 39 ust. 2 pkt 2 ustawy o rachunkowości wynika bowiem, że jednostki dokonują biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów w wysokości prawdopodobnych zobowiązań przypadających na bieżący okres sprawozdawczy, wynikających w szczególności z obowiązku wykonania, związanych z bieżącą działalnością, przyszłych świadczeń na rzecz pracowników, w tym świadczeń emerytalnych, a także przyszłych świadczeń wobec nieznanych osób, których kwotę można oszacować w sposób wiarygodny, mimo że data powstania zobowiązania nie jest jeszcze znana (w tym z tytułu napraw gwarancyjnych i rękojmi za sprzedane produkty długotrwałego użytku). Odpisy biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów mogą następować stosownie do upływu czasu lub wielkości świadczeń. Czas i sposób rozliczenia powinien być uzasadniony charakterem rozliczanych kosztów, z zachowaniem zasady ostrożności (por. art. 39 ust. 3 ww. ustawy).

Przy ujmowaniu, wycenie, prezentacji oraz ujawnianiu w sprawozdaniach finansowych biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów jednostki mogą - na mocy art. 10 ust. 3 ustawy o rachunkowości - skorzystać ze wskazówek zawartych w Krajowym Standardzie Rachunkowości nr 6 "Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe" (KSR nr 6).

W tym miejscu warto nadmienić, iż na skutek nowelizacji ustawy o rachunkowości dokonanej ustawą z dnia 6 grudnia 2024 r. o zmianie ustawy o rachunkowości, ustawy o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1863), dalej zwaną ustawą nowelizującą z 6 grudnia 2024 r., zmodyfikowano m.in. definicję jednostek małych, w tym podniesiono progi przychodów i sumy bilansowej dla tych jednostek oraz możliwość stosowania uproszczeń przez te jednostki. Według obecnego brzmienia przepisów jednostka uzyskuje status małej wyłącznie na podstawie określonych progów wartościowych. W świetle nowego art. 3 ust. 1 pkt 1b ustawy o rachunkowości, jednostką małą jest jednostka niebędącą jednostką mikro, która w roku obrotowym, za który sporządza sprawozdanie finansowe, oraz w roku poprzedzającym ten rok obrotowy, a w przypadku jednostki rozpoczynającej działalność albo prowadzenie ksiąg rachunkowych w sposób określony ustawą - w roku obrotowym, w którym rozpoczęła działalność albo prowadzenie ksiąg rachunkowych w sposób określony ustawą, nie przekroczyła co najmniej dwóch z następujących trzech wielkości:

a) 33.000.000 zł - w przypadku sumy aktywów bilansu na koniec roku obrotowego,

b) 66.000.000 zł - w przypadku przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów za rok obrotowy,

c) 50 osób - w przypadku średniorocznego zatrudnienia w przeliczeniu na pełne etaty

- przy czym jednostka traci status jednostki małej, jeżeli w roku obrotowym, za który sporządza sprawozdanie finansowe, oraz w roku poprzedzającym ten rok obrotowy przekroczyła co najmniej dwie z trzech tych wielkości

Ponadto ustawą nowelizującą z 6 grudnia 2024 r. zmieniono brzmienie art. 39 ust. 6 i 7 ustawy o rachunkowości odnoszącego się do możliwość odstąpienia od tworzenia rezerw na świadczenia pracownicze. W myśl tych przepisów, jednostka mikro i jednostka mała mogą nie tworzyć biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów dotyczących przyszłych świadczeń na rzecz pracowników, w tym świadczeń emerytalnych. Przy czym uproszczenia tego nie stosuje się do:

1) jednostek sektora finansów publicznych, o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej,

2) spółek kapitałowych,

3) spółek komandytowo-akcyjnych,

4) spółek jawnych i spółek komandytowych, których wszystkimi wspólnikami ponoszącymi nieograniczoną odpowiedzialność są spółki kapitałowe, spółki komandytowo-akcyjne lub spółki z innych państw o podobnej do tych spółek formie prawnej.

Zatem spółka z o.o., o której mowa w pytaniu, nawet jeśli spełnia warunki określone dla jednostki małej, nie może skorzystać z uproszczenia określonego w art. 39 ust. 6 ustawy o rachunkowości dotyczącego możliwości nietworzenia rezerw na świadczenia pracownicze w związku z tym, że jest spółką kapitałową.

Warto podkreślić, iż jednostki, które nie mogą skorzystać z uproszczenia, o którym mowa w art. 39 ust. 6 ustawy o rachunkowości, mogą - naszym zdaniem - skorzystać z uproszczenia w tym zakresie na podstawie ogólnych przepisów ustawy o rachunkowości, dotyczących zasady istotności. Opisaną bowiem w art. 8 ust. 1 ustawy o rachunkowości zasadę istotności stosuje się z uwzględnieniem art. 4 ust. 4 tej ustawy, na podstawie którego jednostka może w ramach przyjętych zasad (polityki) rachunkowości stosować uproszczenia, jeżeli nie wywiera to istotnie ujemnego wpływu na rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego. Przy czym nie można uznać poszczególnych pozycji za nieistotne, jeżeli wszystkie nieistotne pozycje o podobnym charakterze łącznie uznaje się za istotne (por. art. 4 ust. 4a ustawy o rachunkowości). Warunkiem stosowania uproszczeń jest to, aby wywołane nimi pominięcia bądź zniekształcenia, ani pojedynczo, ani łącznie, nie były istotne i nie mogły wprowadzać użytkowników sprawozdań finansowych w błąd.

Przepisy ustawy o rachunkowości dają więc spółce z o.o. możliwość nietworzenia rezerw na przyszłe świadczenia na rzecz pracowników pod warunkiem, że nie są one istotne, tzn. nie wywierają istotnie ujemnego wpływu na rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego. Co ważne, decyzję w tej sprawie podejmuje kierownik jednostki (tu: zarząd spółki) i zapisuje w polityce rachunkowości. Przy czym ocenę istotności rezerw należy okresowo weryfikować dla wszystkich świadczeń pracowniczych łącznie. Jeżeli kwoty przewidywanych przyszłych świadczeń na rzecz pracowników okażą się w ocenie spółki istotne, to powinna ona utworzyć rezerwy w postaci biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

3. Utrata wpłaconej zaliczki na zakup środka trwałego w księgach oraz rachunku zysków i strat

W 2019 r. spółka wpłaciła zaliczkę na poczet zakupu środka trwałego. W 2023 r. okazało się, że kontrahent zbankrutował. Jak wykazać w rachunku zysków i strat sporządzonym obecnie zaliczkę spisaną w koszty? Czy prawidłowa będzie pozycja zysk/strata z tytułu rozchodu niefinansowych aktywów trwałych?

Generalnie wartość wpłaconych zaliczek na zakup środków trwałych może na dzień bilansowy figurować na koncie 30 "Rozliczenie zakupu" (jeśli jednostka otrzymała fakturę zaliczkową) lub na koncie 24-9 "Pozostałe rozrachunki - inne" (jeśli jednostka nie otrzymała faktury zaliczkowej). Nierozliczone na dzień bilansowy saldo konta 30 lub konta 24-9, odzwierciedla wartość wpłaconych zaliczek na zakup środków trwałych. Ujmuje się je w bilansie sporządzanym według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości, jako składnik rzeczowych aktywów trwałych w pozycji A.II.3. "Zaliczki na środki trwałe w budowie". Z kolei w przypadku jednostki sporządzającej bilans według załącznika nr 4 będzie to pozycja A. "Aktywa trwałe, w tym środki trwałe", a według załącznika nr 5 - pozycja A.II. "Rzeczowe aktywa trwałe, w tym: - środki trwałe w budowie".

Jeśli wpłacona na poczet środka trwałego zaliczka stała się należnością wątpliwą, to jednostka powinna rozważyć utworzenie odpisu aktualizującego wartość tej należności już w 2023 r. W świetle bowiem art. 35b ust. 1 ustawy o rachunkowości, odpisu aktualizującego dokonuje się m.in. w stosunku do należności, z których zapłatą dłużnik zalega, a według oceny sytuacji majątkowej i finansowej dłużnika spłata należności w umownej kwocie nie jest prawdopodobna.

W księgach rachunkowych odpis aktualizujący wartość należności z tytułu wpłaconej zaliczki ujmuje się zapisem po stronie Wn konta 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne", w korespondencji ze stroną Ma konta 28 "Odpisy aktualizujące wartość należności".

Jednostka nie wspomina w pytaniu o tym, czy objęła w poprzednich latach zaliczkę odpisem aktualizującym. Zakładamy więc, że takiego odpisu nie dokonała. Z treści pytania wynika natomiast, że z uwagi na niewypłacalność kontrahenta (dłużnika) jednostka nie jest w stanie odzyskać wpłaconej zaliczki. Wskazane jest więc uznać ją za nieściągalną. W związku z tym, że jej wartość nie została wcześniej objęta odpisem aktualizującym, wyksięgowuje się ją w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych. Odpisanie wpłaconej zaliczki z ksiąg rachunkowych w związku z uznaniem jej za nieściągalną ujmuje się zapisem po stronie Wn konta 76-1, w korespondencji ze stroną Ma konta 30 lub konta 24-9.

W przypadku utraty wpłaconej zaliczki należy także zwrócić uwagę na kwestię odliczenia podatku naliczonego i jego korektę. Jeśli jednostka w związku z wpłatą zaliczki otrzymała fakturę zaliczkową i odliczyła VAT naliczony, to w przypadku gdy z przyczyn leżących po stronie dostawcy do realizacji dostawy środka trwałego nie doszło, konieczna jest korekta podatku naliczonego. Korekty tej dokonuje się na podstawie otrzymanej od kontrahenta faktury korygującej, a jeżeli takiej faktury jednostka nie otrzymała, to w opinii organów podatkowych korekty VAT naliczonego powinna dokonać samodzielnie. 

Tak wynika m.in. z interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 lutego 2023 r., nr 0114-KDIP1-3.4012.557.2022.1.AMA, w której czytamy:

"(...) nabywca zobowiązany jest do dokonania korekty odliczenia podatku naliczonego z tytułu zapłaconej zaliczki niezależnie od tego czy otrzymał zwrot tej zaliczki i czy została wystawiona na tą okoliczność faktura korygująca, jeżeli po wpłaceniu zaliczki okaże się, że dostawa nie zostanie ostatecznie zrealizowana (...)".

W księgach rachunkowych korekty podatku naliczonego można dokonać zapisem po stronie Wn konta 24-9 lub konta 30, w korespondencji ze stroną Ma konta 22-1 "VAT naliczony podlegający odliczeniu".

Zwracamy uwagę, że odpisane w koszty należności z tytułu utraconej zaliczki nie podlegają rozliczeniu dla celów podatku dochodowego. Kwestię tę reguluje art. 16 ust. 1 pkt 56 updop oraz art. 23 ust. 1 pkt 54 updof. W świetle tych przepisów nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat (kosztów) powstałych w wyniku utraty dokonanych przedpłat (zaliczek, zadatków) w związku z niewykonaniem umowy. 

Stanowisko takie wyraził również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 15 listopada 2024 r., nr 0113-KDIPT2-1.4011.614.2024.2.MAP.

W rachunku zysków i strat zaliczkę odpisaną w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych prezentuje się jako inne koszty operacyjne. Zależnie od sporządzanego wariantu rachunku zysków i strat oraz załącznika do ustawy o rachunkowości, mogą to być pozycje przedstawione w tabeli: