Obowiązek tworzenia rezerw na świadczenia pracownicze w spółce z o.o. spełniającej definicję jednostki małej

Jesteśmy spółką z o.o. ze 100% udziałem jednostki samorządu terytorialnego spełniającą definicję jednostki małej. Czy jesteśmy zobligowani do tworzenia rezerw na świadczeni pracownicze?

Co do zasady, każda jednostka prowadząca księgi rachunkowe powinna tworzyć rezerwy na świadczenia pracownicze w celu zapewnienia kompletności kosztów przypadających na dany rok obrotowy. Obowiązek tworzenia rezerw (w tym na świadczenia pracownicze) dla celów bilansowych wynika z jednej z nadrzędnych zasad rachunkowości - zasady współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów określonej w art. 6 ust. 2 ustawy o rachunkowości. Rezerwy na świadczenia pracownicze tworzy się w postaci biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Z art. 39 ust. 2 pkt 2 ustawy o rachunkowości wynika bowiem, że jednostki dokonują biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów w wysokości prawdopodobnych zobowiązań przypadających na bieżący okres sprawozdawczy, wynikających w szczególności z obowiązku wykonania, związanych z bieżącą działalnością, przyszłych świadczeń na rzecz pracowników, w tym świadczeń emerytalnych, a także przyszłych świadczeń wobec nieznanych osób, których kwotę można oszacować w sposób wiarygodny, mimo że data powstania zobowiązania nie jest jeszcze znana (w tym z tytułu napraw gwarancyjnych i rękojmi za sprzedane produkty długotrwałego użytku). Odpisy biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów mogą następować stosownie do upływu czasu lub wielkości świadczeń. Czas i sposób rozliczenia powinien być uzasadniony charakterem rozliczanych kosztów, z zachowaniem zasady ostrożności (por. art. 39 ust. 3 ww. ustawy).

Przy ujmowaniu, wycenie, prezentacji oraz ujawnianiu w sprawozdaniach finansowych biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów jednostki mogą - na mocy art. 10 ust. 3 ustawy o rachunkowości - skorzystać ze wskazówek zawartych w Krajowym Standardzie Rachunkowości nr 6 "Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe" (KSR nr 6).

W tym miejscu warto nadmienić, iż na skutek nowelizacji ustawy o rachunkowości dokonanej ustawą z dnia 6 grudnia 2024 r. o zmianie ustawy o rachunkowości, ustawy o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1863), dalej zwaną ustawą nowelizującą z 6 grudnia 2024 r., zmodyfikowano m.in. definicję jednostek małych, w tym podniesiono progi przychodów i sumy bilansowej dla tych jednostek oraz możliwość stosowania uproszczeń przez te jednostki. Według obecnego brzmienia przepisów jednostka uzyskuje status małej wyłącznie na podstawie określonych progów wartościowych. W świetle nowego art. 3 ust. 1 pkt 1b ustawy o rachunkowości, jednostką małą jest jednostka niebędącą jednostką mikro, która w roku obrotowym, za który sporządza sprawozdanie finansowe, oraz w roku poprzedzającym ten rok obrotowy, a w przypadku jednostki rozpoczynającej działalność albo prowadzenie ksiąg rachunkowych w sposób określony ustawą - w roku obrotowym, w którym rozpoczęła działalność albo prowadzenie ksiąg rachunkowych w sposób określony ustawą, nie przekroczyła co najmniej dwóch z następujących trzech wielkości:

a) 33.000.000 zł - w przypadku sumy aktywów bilansu na koniec roku obrotowego,

b) 66.000.000 zł - w przypadku przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów za rok obrotowy,

c) 50 osób - w przypadku średniorocznego zatrudnienia w przeliczeniu na pełne etaty

- przy czym jednostka traci status jednostki małej, jeżeli w roku obrotowym, za który sporządza sprawozdanie finansowe, oraz w roku poprzedzającym ten rok obrotowy przekroczyła co najmniej dwie z trzech tych wielkości

Ponadto ustawą nowelizującą z 6 grudnia 2024 r. zmieniono brzmienie art. 39 ust. 6 i 7 ustawy o rachunkowości odnoszącego się do możliwość odstąpienia od tworzenia rezerw na świadczenia pracownicze. W myśl tych przepisów, jednostka mikro i jednostka mała mogą nie tworzyć biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów dotyczących przyszłych świadczeń na rzecz pracowników, w tym świadczeń emerytalnych. Przy czym uproszczenia tego nie stosuje się do:

1) jednostek sektora finansów publicznych, o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej,

2) spółek kapitałowych,

3) spółek komandytowo-akcyjnych,

4) spółek jawnych i spółek komandytowych, których wszystkimi wspólnikami ponoszącymi nieograniczoną odpowiedzialność są spółki kapitałowe, spółki komandytowo-akcyjne lub spółki z innych państw o podobnej do tych spółek formie prawnej.

Zatem spółka z o.o., o której mowa w pytaniu, nawet jeśli spełnia warunki określone dla jednostki małej, nie może skorzystać z uproszczenia określonego w art. 39 ust. 6 ustawy o rachunkowości dotyczącego możliwości nietworzenia rezerw na świadczenia pracownicze w związku z tym, że jest spółką kapitałową.

Warto podkreślić, iż jednostki, które nie mogą skorzystać z uproszczenia, o którym mowa w art. 39 ust. 6 ustawy o rachunkowości, mogą - naszym zdaniem - skorzystać z uproszczenia w tym zakresie na podstawie ogólnych przepisów ustawy o rachunkowości, dotyczących zasady istotności. Opisaną bowiem w art. 8 ust. 1 ustawy o rachunkowości zasadę istotności stosuje się z uwzględnieniem art. 4 ust. 4 tej ustawy, na podstawie którego jednostka może w ramach przyjętych zasad (polityki) rachunkowości stosować uproszczenia, jeżeli nie wywiera to istotnie ujemnego wpływu na rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego. Przy czym nie można uznać poszczególnych pozycji za nieistotne, jeżeli wszystkie nieistotne pozycje o podobnym charakterze łącznie uznaje się za istotne (por. art. 4 ust. 4a ustawy o rachunkowości). Warunkiem stosowania uproszczeń jest to, aby wywołane nimi pominięcia bądź zniekształcenia, ani pojedynczo, ani łącznie, nie były istotne i nie mogły wprowadzać użytkowników sprawozdań finansowych w błąd.

Przepisy ustawy o rachunkowości dają więc spółce z o.o. możliwość nietworzenia rezerw na przyszłe świadczenia na rzecz pracowników pod warunkiem, że nie są one istotne, tzn. nie wywierają istotnie ujemnego wpływu na rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego. Co ważne, decyzję w tej sprawie podejmuje kierownik jednostki (tu: zarząd spółki) i zapisuje w polityce rachunkowości. Przy czym ocenę istotności rezerw należy okresowo weryfikować dla wszystkich świadczeń pracowniczych łącznie. Jeżeli kwoty przewidywanych przyszłych świadczeń na rzecz pracowników okażą się w ocenie spółki istotne, to powinna ona utworzyć rezerwy w postaci biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.