Utrata wpłaconej zaliczki na zakup środka trwałego w księgach oraz rachunku zysków i strat

W 2019 r. spółka wpłaciła zaliczkę na poczet zakupu środka trwałego. W 2023 r. okazało się, że kontrahent zbankrutował. Jak wykazać w rachunku zysków i strat sporządzonym obecnie zaliczkę spisaną w koszty? Czy prawidłowa będzie pozycja zysk/strata z tytułu rozchodu niefinansowych aktywów trwałych?

Generalnie wartość wpłaconych zaliczek na zakup środków trwałych może na dzień bilansowy figurować na koncie 30 "Rozliczenie zakupu" (jeśli jednostka otrzymała fakturę zaliczkową) lub na koncie 24-9 "Pozostałe rozrachunki - inne" (jeśli jednostka nie otrzymała faktury zaliczkowej). Nierozliczone na dzień bilansowy saldo konta 30 lub konta 24-9, odzwierciedla wartość wpłaconych zaliczek na zakup środków trwałych. Ujmuje się je w bilansie sporządzanym według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości, jako składnik rzeczowych aktywów trwałych w pozycji A.II.3. "Zaliczki na środki trwałe w budowie". Z kolei w przypadku jednostki sporządzającej bilans według załącznika nr 4 będzie to pozycja A. "Aktywa trwałe, w tym środki trwałe", a według załącznika nr 5 - pozycja A.II. "Rzeczowe aktywa trwałe, w tym: - środki trwałe w budowie".

Jeśli wpłacona na poczet środka trwałego zaliczka stała się należnością wątpliwą, to jednostka powinna rozważyć utworzenie odpisu aktualizującego wartość tej należności już w 2023 r. W świetle bowiem art. 35b ust. 1 ustawy o rachunkowości, odpisu aktualizującego dokonuje się m.in. w stosunku do należności, z których zapłatą dłużnik zalega, a według oceny sytuacji majątkowej i finansowej dłużnika spłata należności w umownej kwocie nie jest prawdopodobna.

W księgach rachunkowych odpis aktualizujący wartość należności z tytułu wpłaconej zaliczki ujmuje się zapisem po stronie Wn konta 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne", w korespondencji ze stroną Ma konta 28 "Odpisy aktualizujące wartość należności".

Jednostka nie wspomina w pytaniu o tym, czy objęła w poprzednich latach zaliczkę odpisem aktualizującym. Zakładamy więc, że takiego odpisu nie dokonała. Z treści pytania wynika natomiast, że z uwagi na niewypłacalność kontrahenta (dłużnika) jednostka nie jest w stanie odzyskać wpłaconej zaliczki. Wskazane jest więc uznać ją za nieściągalną. W związku z tym, że jej wartość nie została wcześniej objęta odpisem aktualizującym, wyksięgowuje się ją w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych. Odpisanie wpłaconej zaliczki z ksiąg rachunkowych w związku z uznaniem jej za nieściągalną ujmuje się zapisem po stronie Wn konta 76-1, w korespondencji ze stroną Ma konta 30 lub konta 24-9.

W przypadku utraty wpłaconej zaliczki należy także zwrócić uwagę na kwestię odliczenia podatku naliczonego i jego korektę. Jeśli jednostka w związku z wpłatą zaliczki otrzymała fakturę zaliczkową i odliczyła VAT naliczony, to w przypadku gdy z przyczyn leżących po stronie dostawcy do realizacji dostawy środka trwałego nie doszło, konieczna jest korekta podatku naliczonego. Korekty tej dokonuje się na podstawie otrzymanej od kontrahenta faktury korygującej, a jeżeli takiej faktury jednostka nie otrzymała, to w opinii organów podatkowych korekty VAT naliczonego powinna dokonać samodzielnie. 

Tak wynika m.in. z interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 lutego 2023 r., nr 0114-KDIP1-3.4012.557.2022.1.AMA, w której czytamy:

"(...) nabywca zobowiązany jest do dokonania korekty odliczenia podatku naliczonego z tytułu zapłaconej zaliczki niezależnie od tego czy otrzymał zwrot tej zaliczki i czy została wystawiona na tą okoliczność faktura korygująca, jeżeli po wpłaceniu zaliczki okaże się, że dostawa nie zostanie ostatecznie zrealizowana (...)".

W księgach rachunkowych korekty podatku naliczonego można dokonać zapisem po stronie Wn konta 24-9 lub konta 30, w korespondencji ze stroną Ma konta 22-1 "VAT naliczony podlegający odliczeniu".

Zwracamy uwagę, że odpisane w koszty należności z tytułu utraconej zaliczki nie podlegają rozliczeniu dla celów podatku dochodowego. Kwestię tę reguluje art. 16 ust. 1 pkt 56 updop oraz art. 23 ust. 1 pkt 54 updof. W świetle tych przepisów nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat (kosztów) powstałych w wyniku utraty dokonanych przedpłat (zaliczek, zadatków) w związku z niewykonaniem umowy. 

Stanowisko takie wyraził również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 15 listopada 2024 r., nr 0113-KDIPT2-1.4011.614.2024.2.MAP.

W rachunku zysków i strat zaliczkę odpisaną w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych prezentuje się jako inne koszty operacyjne. Zależnie od sporządzanego wariantu rachunku zysków i strat oraz załącznika do ustawy o rachunkowości, mogą to być pozycje przedstawione w tabeli: