Sporządzanie sprawozdania z działalności - praktyczne wskazówki

Sprawozdanie z działalności sporządzają zobowiązane do tego przepisami ustawy o rachunkowości jednostki wraz z rocznym sprawozdaniem finansowym. Ma ono zindywidualizowany charakter, gdyż odzwierciedla specyfikę działalności jednostki i przedstawia jej dokonania oraz zamierzenia z punktu widzenia kierownika jednostki. Dlatego nie jest ani możliwe, ani zasadne tworzenie jednolitego, szczegółowego wzorca takiego sprawozdania.

W niniejszym artykule omawiamy zakres informacyjny sprawozdania z działalności dla jednostek niebędących emitentami papierów wartościowych na rynkach regulowanych (dla tych przewidziano dodatkowe elementy podlegające włączeniu do omawianego sprawozdania, np. informacje o ładzie korporacyjnym, o zasobach niematerialnych), oraz niemających obowiązku sporządzania i włączania do omawianego dokumentu sprawozdawczości zrównoważonego rozwoju, o której mowa w art. 63p ustawy o rachunkowości.

1. Charakter sprawozdania z działalności i podmioty zobowiązane do jego sporządzenia

Roczne sprawozdania finansowe dostarczają informacji przede wszystkim o stanie finansowym jednostki - o wycenie aktywów, zobowiązań, kapitału własnego, o osiągniętych wynikach finansowych, w większych jednostkach także o kierunkach przepływów pieniężnych. Informacja opisowa jest zawężona do prezentacji polityki rachunkowości, zagrożeń działania w ciągu roku od dnia bilansowego oraz informacji wynikających z zestawu not przewidzianych dodatkowymi informacjami i objaśnieniami. Jakkolwiek w sprawozdaniu finansowym podawane są niezwykle znaczące informacje, publikowane w ustandaryzowanej ustawą o rachunkowości postaci, to jednak brak tam miejsca na spojrzenie przez zarząd na kierowaną jednostkę z szerszej perspektywy. Prawo bilansowe jako miejsce na podanie dodatkowych informacji z perspektywy zarządu jednostki wskazuje dodatkowy element sprawozdawczy, jakim jest sprawozdanie z działalności jednostki.

Art. 49 ustawy o rachunkowości nakłada bowiem na kierownictwo jednostek wskazanych w ust. 1 tego przepisu obowiązek sporządzania - wraz z rocznym sprawozdaniem finansowym - sprawozdania z działalności. Nie jest to element rocznego sprawozdania finansowego, lecz odrębny dokument towarzyszący takiemu sprawozdaniu, niebędący jednak załącznikiem do niego. Podmiotami, których kierownictwo ma obowiązek przygotowania sprawozdania z działalności są:

• spółki kapitałowe (tj. spółki akcyjne, spółki z o.o. oraz proste spółki akcyjne),
• spółki komandytowo-akcyjne,
• towarzystwa ubezpieczeń wzajemnych, towarzystwa reasekuracji wzajemnej,
• spółdzielnie,
• przedsiębiorstwa państwowe,
• spółki jawne i komandytowe, których wszystkimi wspólnikami ponoszącymi nieograniczoną odpowiedzialność są spółki kapitałowe, spółki komandytowo-akcyjne lub spółki z innych państw o podobnej do tych spółek formie prawnej (zwracamy uwagę na często występujące spółki komandytowe, gdzie jedynym komplementariuszem jest spółka z o.o. - oczywiście zarząd ich komplementariusza ma obowiązek sporządzenia sprawozdania z działalności takiej spółki komandytowej),
• specjalistyczne fundusze inwestycyjnych otwarte, fundusze inwestycyjne zamknięte oraz alternatywne spółki inwestycyjne.

Nie ma wzorca sprawozdania z działalności, a ustawa o rachunkowości określa jedynie minimalny zakres informacji, jaki tam się powinien znaleźć. W przeciwieństwie do sprawozdania finansowego, ma ono zindywidualizowany charakter - o zakresie i formie prezentacji decyduje kierownik jednostki. Mogą się tam znaleźć elementy opisowe, tabele, schematy, odesłania do innych upublicznionych dokumentów, powołania na dane zewnętrze z podaniem źródeł (np. przegląd rentowności na tle innych jednostek z branży). Jego istotę trafnie określono w Krajowym Standardzie Rachunkowości nr 9 "Sprawozdanie z działalności". W myśl pkt 4.4 tego standardu sprawozdanie z działalności jednostki stanowi komentarz jej kierownika zawierający ocenę warunków, wyników i perspektyw działalności jednostki oraz wyjaśnienia umożliwiające zrozumienie specyfiki jej działalności, dokonań i sytuacji. Przedstawia punkt widzenia kierownika jednostki zarówno na wydarzenia okresu objętego sprawozdaniem finansowym, jak i ich skutki w następnych okresach działalności jednostki. Przy okazji zachęcamy do zapoznania się z tym standardem - zawarto tam bowiem szereg wytycznych co do zawartości i sposobu kształtowania treści tego elementu sprawozdawczego oraz powiązań z innymi sprawozdaniami.

Należy podkreślić, iż sprawozdanie z działalności podlega zbadaniu przez biegłego rewidenta w zakresie zgodności jego zawartości z wymogami art. 49 ustawy o rachunkowości (kompletność ujawnienia istotnych informacji), oraz zgodności informacji zawartych w tym sprawozdaniu z badanym sprawozdaniem finansowym. Biegły upewnia się, czy sprawozdanie finansowe nie zawiera istotnego zniekształcenia. Opinia o sprawozdaniu z działalności jest zamieszczana w odrębnej sekcji sprawozdania niezależnego biegłego rewidenta z badania rocznego sprawozdania finansowego.

W przypadku podmiotów wpisanych do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego sprawozdanie z działalności jednostki sporządza się w postaci elektronicznej (np. w pdf) oraz opatruje się kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym. Podpisują je wszystkie osoby wchodzące w skład kierownictwa (np. cały zarząd spółki kapitałowej). Sprawozdania z działalności nie podpisuje osoba, której powierzono prowadzenie ksiąg rachunkowych, chyba że wchodzi w skład kierownictwa podmiotu. Należy pamiętać o złożeniu sprawozdania z działalności w repozytorium dokumentów finansowych - składamy je wraz z rocznym sprawozdaniem finansowym.

2. Zwolnienie z obowiązku sporządzania sprawozdania z działalności

Zwolnienie z obowiązku sporządzania sprawozdania z działalności dedykowane jest jednostkom mikro, w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 1a ustawy o rachunkowości, oraz jednostkom małym, w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 1b ww. ustawy. Należy zauważyć, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2025 r., a odnoszącym się w omawianym kontekście już do sprawozdawczości rocznej za rok obrotowy 2024, status jednostki mikro albo małej nabywa się z mocy samej ustawy, jeśli nie zostaną przekroczone limity wskazane w przywołanych wyżej przepisach ustawy o rachunkowości. Kierownik jednostki (zarząd) musi mieć nadal umocowanie w uchwale organu właścicielskiego do odstąpienia od sporządzania sprawozdania z działalności, tak jak to było przed ostatnią nowelizacją ustawy o rachunkowości - konieczność taką przewiduje bowiem wprost art. 49c znowelizowanej ustawy. Analogicznie jest w przypadku, gdyby kierownictwo chciało sporządzić bilans, rachunek zysków i strat lub informację dodatkową według uproszczonych wariantów jak dla jednostki mikro albo małej - wymaga to również stosownych uchwał organu właścicielskiego (por. art. 49c ustawy o rachunkowości).

Uwaga: Jeżeli kierownik jednostki mikro lub małej zamierza odstąpić od sporządzania sprawozdania z działalności, to musi pamiętać o konieczności włączenia do sprawozdania finansowego (w części opisowej) informacji o nabyciu udziałów własnych, o której mowa w art. 49 ust. 2 pkt 5 ustawy o rachunkowości. Należy to uczynić także wówczas, gdy zdarzenia związane z nabyciem udziałów (akcji) własnych nie wystąpiły, zamieszczając stosowną o tym informację.

Zwolnienie z obowiązku sporządzania sprawozdania z działalności celowe jest rozważyć w szczególności w tych mikro i małych spółkach, w których członkami zarządu są sami wspólnicy. Jeśli grono udziałowców jest szersze i nie wszyscy są zaangażowani w działalność spółki, warto przemyśleć zasadność odstąpienia od sporządzania tego sprawozdania, gdyż może ono być źródłem informacji o spółce dla tych wspólników, którzy na co dzień nie są zaangażowani w prowadzenie jej spraw - będzie to wówczas dla nich dodatkowe źródło wiedzy o spółce, w której uczestniczą. Miejmy także na uwadze, że sprawozdania z działalności mogą być także źródłem informacji dla otoczenia gospodarczego, a więc w pewnych przypadkach nie należy pochopnie rezygnować z ich sporządzenia tylko dlatego, że "łapiemy się" na status np. jednostki małej. Informacjami tam zawartymi mogą być zainteresowani np. potencjalni kontrahenci, podmioty udzielające finansowania, grantodawcy, potencjalni inwestorzy, franczyzodawcy i inni interesariusze. W tym kontekście dobrze przygotowane sprawozdanie z działalności będzie dla jednostki istotnym elementem jej PR (public relations).

3. Podstawowa zawartość sprawozdania z działalności jednostki

Jak wynika z art. 49 ust. 2 ustawy o rachunkowości, sprawozdanie z działalności jednostki powinno obejmować istotne informacje o stanie majątkowym i sytuacji finansowej, w tym ocenę uzyskiwanych efektów oraz wskazanie czynników ryzyka i opis zagrożeń, a w szczególności informacje o:

1) zdarzeniach istotnie wpływających na działalność jednostki, jakie nastąpiły w roku obrotowym, a także po jego zakończeniu, do dnia zatwierdzenia sprawozdania finansowego - identyfikuje się i wskazuje zdarzenia wpływające w istotny sposób na jednostkę, zarówno te o charakterze pozytywnym (np. pozyskanie nowego rynku zbytu, zakończenie sporu zbiorowego z załogą, korzystne rozstrzygnięcie postępowania administracyjnego), jak i negatywnym (np. powstanie jednostki konkurencyjnej i spadek w efekcie obrotów, zakłócenia łańcucha dostaw, upadłość istotnego kontrahenta); jeśli nastąpiło przejęcie innego podmiotu lub jego części wskutek połączenia, podziału, to publikuje się szczegółowe informacje na ten temat, z podaniem finansowych parametrów transakcji (również wówczas, gdyby fuzja miała miejsce po dniu bilansowym),

2) przewidywanym rozwoju jednostki - zamieszcza się opis planowanych, realnie możliwych do podjęcia w aktualnym otoczeniu gospodarczym w przewidywalnej przyszłości działań rozwojowych w szerokim tego pojęcia znaczeniu, np. ujawnia się informację o planowanym rozszerzeniu mocy wytwórczych, planowanym nabyciu innego podmiotu (bez podawania szczegółów), planach zakupu istotnych aktywów,

3) ważniejszych osiągnięciach w dziedzinie badań i rozwoju - podaje się w szczególności informację o prowadzonych pracach badawczo-rozwojowych, szanse zakończenia ich pozytywnym rezultatem oraz kierunki prowadzonych badań,

4) aktualnej i przewidywanej sytuacji finansowej - zamieszcza się opis podstawowych wskaźników finansowych dla roku obrotowego i roku poprzedzającego, wskazuje się na przewidywane tendencje w ich kształtowaniu w perspektywie minimum kolejnego roku; minimalny zakres wskaźników dla jednostki nienotowanej na rynkach publicznych to płynność, rentowność kapitału i sprzedaży, wskaźniki zadłużenia,

5) udziałach własnych, w tym:

a) przyczynie nabycia udziałów własnych dokonanego w roku obrotowym (np. ziszczenie się warunku przewidzianego umową, śmierć wspólnika),

b) liczbie i wartości nominalnej nabytych oraz zbytych w roku obrotowym udziałów, a w przypadku braku wartości nominalnej - ich wartości księgowej, jak też części kapitału podstawowego, którą te udziały reprezentują,

c) w przypadku nabycia lub zbycia odpłatnego - równowartości tych udziałów,

d) liczbie i wartości nominalnej wszystkich udziałów nabytych i zatrzymanych, a w razie braku wartości nominalnej - wartości księgowej, jak również części kapitału podstawowego, którą te udziały reprezentują

- dodajmy, że nie jest prawidłowe podawanie w tym punkcie (5) wartości kapitału zakładowego - nie o to tutaj chodzi, tylko o stosunkowo rzadkie przypadki wejścia spółki w posiadanie udziałów (akcji) własnych, które zwykle następnie ulegają umorzeniu,

6) posiadanych przez jednostkę oddziałach (zakładach) - identyfikuje się oddziały, ich lokalizację oraz rolę w organizacji jako całości; dotyczy tylko jednostek z wyodrębnionym co najmniej jednym oddziałem,

7) instrumentach finansowych w zakresie:

a) ryzyka: zmiany cen, kredytowego, istotnych zakłóceń przepływów środków pieniężnych oraz utraty płynności finansowej, na jakie narażona jest jednostka,

b) przyjętych przez jednostkę celach i metodach zarządzania ryzykiem finansowym, łącznie z metodami zabezpieczenia istotnych rodzajów planowanych transakcji, dla których stosowana jest rachunkowość zabezpieczeń; przykładem instrumentu jaki powinien być opisany choćby kredyt bankowy ze zmienną stopą procentową, generujący ryzyko jej wzrostu, jeśli został zabezpieczony SWAP-em - również należy to opisać.

Ponadto, w myśl art. 49 ust. 3 ustawy o rachunkowości, sprawozdanie z działalności powinno obejmować również, jeśli jest to istotne dla oceny rozwoju, wyników i sytuacji jednostki, co najmniej:

1) kluczowe finansowe wskaźniki efektywności związane z działalnością jednostki,

2) kluczowe niefinansowe wskaźniki efektywności związane z działalnością jednostki oraz informacje dotyczące zagadnień pracowniczych i środowiska naturalnego.

4. Powiązanie sprawozdania z działalności z informacjami zawartymi w sprawozdaniu finansowym

Z treści art. 49 ust. 3a ustawy o rachunkowości wynika, że w przypadku gdy istnieje powiązanie pomiędzy wartościami wykazanymi w rocznym sprawozdaniu finansowym a informacjami zawartymi w sprawozdaniu z działalności jednostki, sprawozdanie z działalności jednostki powinno zawierać odniesienia do kwot wykazanych w sprawozdaniu finansowym, a także dodatkowe wyjaśnienia dotyczące tych kwot. Na kolejnych stronach przedstawiamy przykłady zastosowania tego przepisu w praktyce.

Warto również zwrócić uwagę na to czego nie umieszcza się w sprawozdaniu z działalności. Przede wszystkim do sprawozdania z działalności nie należy kopiować danych zawartych w sprawozdaniu finansowym, ani powielać tych danych. Często spotyka się np. umieszczone w tabeli kwoty kosztów rodzajowych w postaci skopiowanego fragmentu rachunku zysków i strat. Nie ma potrzeby powielania tych danych z rachunku zysków i strat do sprawozdania z działalności, chyba że towarzyszy temu intencja skomentowania istotnych zmian kwot zawartych w sprawozdaniu finansowym w porównaniu z okresem ubiegłym lub gdy w sprawozdaniu z działalności wyliczane są w oparciu o te kwoty jakieś wskaźniki finansowe. Jednak w takim przypadku zawsze należy sprawdzić zgodność podanych kwot ze sprawozdaniem finansowym. Oczywiście w sprawozdaniu z działalności nie ujawnia się również informacji stanowiących tajemnicę przedsiębiorstwa, nie jest celowe podawanie danych umożliwiających identyfikację kontrahentów, z którymi jednostka współpracuje. Nie ujawnia się również szczegółów toczących się negocjacji. Nie podaje się też danych wrażliwych lub objętych tajemnicą związaną np. z obronnością (dotyczy to w szczególności szeroko pojętych firm zbrojeniowych, także ich dostawców i kooperantów).