Sprzedaż oraz likwidacja towarów objętych odpisem aktualizującym

W księgach rachunkowych 2024 r. utworzyliśmy odpisy aktualizujące wartość towarów, które zalegały w magazynie. Ewidencję towarów prowadzimy w cenach zakupu. W 2025 r. zamierzamy przeprowadzić wyprzedaż tych towarów po cenach niższych od cen ich zakupu. Natomiast towary, które nie będą nadawały się do sprzedaży przeznaczymy do likwidacji. Jak księgować opisane operacje gospodarcze? Co zrobić z utworzonym odpisem aktualizującym?

1. Zasady tworzenia odpisów aktualizujących wartość towarów

Wyceny bilansowej aktywów i pasywów, dokonuje się nie rzadziej niż na dzień bilansowy według zasad określonych w art. 28 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Stosownie do art. 28 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy, nie rzadziej niż na dzień bilansowy rzeczowe składniki aktywów obrotowych, w tym towary, wycenia się według cen nabycia lub kosztów wytworzenia nie wyższych od cen ich sprzedaży netto. Natomiast odpisów aktualizujących wartość towarów dokonuje się na podstawie art. 28 ust. 7 ustawy o rachunkowości, jeśli zachodzi trwała utrata ich wartości, tzn. wtedy gdy istnieje duże prawdopodobieństwo, że kontrolowany przez jednostkę składnik aktywów (tu: towary) nie przyniesie w przyszłości w znaczącej części lub całości przewidywanych korzyści ekonomicznych. Utworzony odpis aktualizujący doprowadza wartość towarów wynikającą z ksiąg rachunkowych do ceny sprzedaży netto, a w przypadku jej braku, do ustalonej w inny sposób wartości godziwej. Oznacza to konieczność ustalenia takiej wartości (ceny), po której towary te mogłyby zostać sprzedane. W praktyce najczęstszą przyczyną utraty wartości towarów jest:

1) utrata wartości użytkowej, np. na skutek uszkodzenia, zepsucia, zeschnięcia, utraty cech estetycznych, upływu terminu ważności,

2) utrata wartości handlowej, np. z powodu spadku cen na skutek konkurencji, postępu technicznego, zmian mody lub w wyniku wahań kursów giełd towarowych,

3) zaleganie towarów w magazynach i punktach sprzedaży na skutek malejącej ich rotacji (nie dotyczy to jednak towarów przewidzianych do długotrwałej sprzedaży).

Zagadnienie utraty wartości aktywów szeroko opisuje Krajowy Standard Rachunkowości nr 4 "Utrata wartości aktywów" (KSR nr 4). Standard ten w pkt 1.5 wyjaśnia, że dany składnik aktywów utracił - w zależności od sytuacji - całkowicie lub częściowo zdolność do przynoszenia jednostce korzyści ekonomicznych, jeśli na dzień bilansowy jego wartość wynikająca z ksiąg rachunkowych jest wyższa od korzyści ekonomicznych jakie on przyniesie. Konsekwencją tego jest konieczność dokonania odpisu aktualizującego, obniżającego na dzień bilansowy jego wartość bilansową.

W świetle pkt 6.3.9 KSR nr 4, utratę wartości aktywów można stwierdzić m.in. podczas spisu z natury, oględzin, analizy danych ewidencji informujących o rotacji (czasie zalegania) itp. Przyczyną utraty w części lub w całości wartości użytkowej lub handlowej towarów może być np. uszkodzenie, zepsucie, zeschnięcie, utrata cech estetycznych, zestarzenie się, zmiany w upodobaniach klientów, postęp techniczny, upływ sezonu, zmniejszony popyt rynkowy lub przeznaczenie do zbycia ze względów ekonomicznych. Inną przesłanką utraty wartości towarów może być prawdopodobny na dzień bilansowy wzrost szacowanych kosztów, niezbędnych do doprowadzenia sprzedaży do skutku, lub fakt, że ceny nabycia (zakupu) niektórych towarów z uwagi na niekorzystne transakcje są wyższe od ich cen sprzedaży netto.

W myśl art. 34 ust. 5 ustawy o rachunkowości, odpisy aktualizujące wartość rzeczowych składników aktywów obrotowych (w tym towarów) dokonane w związku z utratą ich wartości oraz wynikające z wyceny według cen sprzedaży netto zamiast według cen nabycia, albo zakupu, albo kosztów wytworzenia zalicza się do pozostałych kosztów operacyjnych. W księgach rachunkowych utworzenie odpisu aktualizującego wartość towarów ujmuje się zapisem po stronie Wn konta 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne", w korespondencji ze stroną Ma konta 34-7 "Odchylenia z tytułu aktualizacji wartości zapasów materiałów i towarów".

Co istotne nie każda obniżka cen towaru powoduje trwałą utratę przez nie wartości i utworzenie odpisu aktualizującego. W przypadku jednostek, które prowadzą ewidencję towarów według cen zakupu (nabycia) obniżka cen sprzedaży, jeśli nowa cena nie jest niższa od ceny zakupu (nabycia) towarów, nie wymaga dokonania w ewidencji księgowej jakichkolwiek zapisów. Takie obniżki cen są związane ze zmniejszeniem marży handlowej, co wpływa na niższy poziom zrealizowanych przychodów ze sprzedaży. Jeżeli jednak jednostka obniża cenę towaru poniżej ceny zakupu (nabycia), to należy uznać, że doszło do trwałej utraty wartości towarów, a obniżka taka podlega ujęciu w księgach rachunkowych jako odpis aktualizujący wartość zapasów towarów.

Odpisy aktualizujące wartość rzeczowych aktywów obrotowych, ujęte na koncie 34-7, powinny pozostać na tym koncie do czasu przekazania danego składnika zapasu do zużycia, sprzedaży, likwidacji lub ustania przyczyny dokonania tego odpisu. Nie później niż na dzień bilansowy jednostka powinna zweryfikować, czy nie ustała przyczyna, dla której odpisy aktualizujące wartość towarów zostały utworzone oraz czy w magazynie znajdują się jeszcze towary, które objęto odpisami aktualizującymi na poprzedni dzień bilansowy.

Rozwiązanie odpisu aktualizującego wartość towarów w wyniku ustania przyczyny jego utworzenia ujmuje się w księgach rachunkowych po stronie Wn konta 34-7, w korespondencji ze stroną Ma konta 76-0 "Pozostałe przychody operacyjne". Jak wynika bowiem z art. 35c ustawy o rachunkowości, w przypadku ustania przyczyny, dla której dokonano odpisu aktualizującego wartość aktywów, w tym również odpisu z tytułu trwałej utraty wartości, równowartość całości lub odpowiedniej części uprzednio dokonanego odpisu aktualizującego zwiększa wartość danego składnika aktywów i podlega zaliczeniu, odpowiednio do pozostałych przychodów operacyjnych lub przychodów finansowych.

W praktyce ustanie przyczyny, dla której odpis aktualizujący utworzono, występuje bardzo rzadko. Najczęściej jednostki mają do czynienia z rozchodem towarów w wyniku ich sprzedaży lub likwidacji.

2. Sprzedaż towarów zalegających w magazynie po cenach niższych od cen zakupu i rozwiązanie odpisu aktualizującego

Do czasu sprzedaży towarów handlowych, na które uprzednio jednostka utworzyła odpis aktualizujący, kwota odpisu pozostaje na koncie 34-7. Dopiero gdy dojdzie do upłynnienia towarów zalegających w magazynie, wartość odpisu aktualizującego - równolegle do rozchodu towarów - przeksięgowuje się z konta 34-7 na konto 73-1 "Wartość sprzedanych towarów w cenach zakupu (nabycia)". Natomiast ewidencja sprzedaży towarów przebiega na zasadach ogólnych.

Przykład

I. Założenia:

1. W spółce z o.o. prowadzącej działalność handlową prowadzi się ilościowo-wartościową ewidencję towarów, a zgodnie z polityką rachunkowości towary w magazynie wycenia się na poziomie cen zakupu (nabycia).
2. Na koniec 2024 r. spółka utworzyła odpis aktualizujący wartość towarów "Y" zalegających w magazynie. Odpis ten w wysokości: 10.000 zł ujęła w księgach rachunkowych zapisem po stronie Wn konta 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne", w korespondencji ze stroną Ma konta 34-7 "Odchylenia z tytułu aktualizacji wartości zapasów materiałów i towarów". Obniżka ceny towaru "Y" przedstawiała się następująco:

3. W 2025 r. spółka sprzedała 160 szt. zalegającego w magazynie towaru "Y". Cena sprzedaży netto wynikająca z faktury wynosiła: 9.600 zł.
4. W związku ze sprzedażą 160 szt. towarów wyksięgowano odpis aktualizujący przypadający na te towary w kwocie: (110 zł/szt. - 60 zł/szt.) × 160 szt. = 8.000 zł.

II. Dekretacja:

III. Księgowania:

3. Likwidacja towarów nienadających się do sprzedaży i rozwiązanie odpisu aktualizującego ich wartość

Towary, które z różnych przyczyn nie nadają się do sprzedaży i nie spowodują w przyszłości wpływu do jednostki korzyści ekonomicznych, nie powinny być wykazywane w bilansie jako składniki aktywów. Jeżeli utracona została bezpowrotnie możliwość ich wykorzystania w prowadzonej działalności gospodarczej, to należy je wyksięgować z ewidencji bilansowej, odnosząc ich wartość w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych w sposób przedstawiony na przykładzie.

Przykład

I. Założenia:

1. Na podstawie danych z poprzedniego przykładu przy założeniu, że saldo początkowe na 1 stycznia 2025 r.:
   a) po stronie Wn konta 33 wynosi: 40 szt. × 110 zł/szt. = 4.400 zł,
   b) po stronie Ma konta 34-7 wynosi: 40 szt. × (110 zł/szt. - 60 zł/szt.) = 2.000 zł.
2. Spółka przeznaczyła do likwidacji pozostałe w magazynie 40 szt. towarów "Y" i w związku z tym wyksięgowała odpis aktualizujący przypadający na te towary w kwocie: 2.000 zł.
3. Wartość zlikwidowanych towarów spisano w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych w kwocie: 40 szt. × 60 zł/szt. = 2.400 zł.

II. Dekretacja:

III. Księgowania:

Warto dodać, iż ewentualne wydatki związane z utylizacją towarów odnosi się w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych zapisem po stronie Wn konta 76-1, w korespondencji ze stroną Ma konta 30 "Rozliczenie zakupu" lub 21 "Rozrachunki z dostawcami".

Fizyczną likwidację towarów nienadających się do użytku, które mogą być przeznaczone wyłącznie do likwidacji, należy także odpowiednio udokumentować. W tym celu można posłużyć się np. protokołem fizycznej likwidacji towarów, a w przypadku oddania towarów do utylizacji obcemu podmiotowi - dowodami wydania (przyjęcia) do utylizacji.