Skutki poręczenia kredytu innej firmie w księgach i sprawozdaniu

Nasza spółka z o.o. udzieliła poręczenia kredytu innej firmie. Jakich zapisów księgowych powinniśmy w związku z tym dokonać? Jak przedstawić poręczenie w sprawozdaniu finansowym?

1. Powstanie zobowiązania warunkowego z tytułu poręczenia kredytu

Udzielone przez spółkę z o.o. innej jednostce poręczenie kredytu powoduje powstanie w spółce zobowiązania warunkowego, o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 28 ustawy o rachunkowości. W myśl tego przepisu przez zobowiązania warunkowe rozumie się obowiązek wykonania świadczeń, których powstanie jest uzależnione od zaistnienia określonych zdarzeń. Przykładowo w sytuacji, gdy dłużnik kredytu nie spłaci, będzie musiała spłacić go spółka z o.o., która kredyt ten poręczyła.

Szerzej zagadnienie zobowiązań warunkowych opisuje Krajowy Standard Rachunkowości nr 6 "Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe" (KSR nr 6). Standard stosuje się do zobowiązań warunkowych, które są rezultatem zdarzeń przeszłych i mogą spowodować powstanie zobowiązania, np. z tytułu udzielonej gwarancji, poręczenia, indosowania weksla, toczącego się postępowania sądowego, podpisania umowy przewłaszczenia składników aktywów (por. pkt 1.5 KSR nr 6).

W przypadku gdy jednostka podlega odpowiedzialności solidarnej ta część obowiązku, która może nie zostać wypełniona przez strony trzecie, jest traktowana jako zobowiązanie warunkowe. Zobowiązania warunkowe nie są ujmowane w ewidencji bilansowej. Spełnienie kryteriów dotyczących ujmowania pozycji jako zobowiązania wymaga nie tylko istnienia obecnego obowiązku świadczenia, ale także prawdopodobieństwa nastąpienia wypływu środków w celu wypełnienia przez jednostkę tego obowiązku. W przypadku gdy spełnienie obowiązku nie jest prawdopodobne, tzn. jeśli bardziej możliwe jest, że do zaistnienia zdarzenia nie dojdzie niż to, że do niego dojdzie (prawdopodobieństwo zaistnienia zdarzenia jest mniejsze od prawdopodobieństwa, że zdarzenie nie nastąpi). Jednostka sama ocenia, czy możliwość nastąpienia wypływu środków jest znikoma, czy też nie. W przypadku odpowiedzi negatywnej (prawdopodobieństwo nie jest znikome), jednostka ujawnia informację o istnieniu zobowiązania warunkowego. W razie odpowiedzi pozytywnej (prawdopodobieństwo jest znikome) nie powstaje obowiązek ujawnienia zobowiązania warunkowego (por. pkt 3.17-3.19 KSR nr 6). Jednostka w ramach uproszczeń może zrezygnować z ujawniania zobowiązań warunkowych o ile uproszczenie to nie wywiera istotnie ujemnego wpływu na jasne i rzetelne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego jednostki (por. pkt 3.21 KSR nr 6).

Wartość udzielonego poręczenia ujmuje się wyłącznie w ewidencji pozabilansowej, zapisem jednostronnym po stronie Ma konta 29-1 "Zobowiązania warunkowe". Kwota ta pozostanie na koncie 29-1 do czasu wystąpienia zdarzenia powodującego wzrost prawdopodobieństwa spłaty kredytu przez poręczyciela. Natomiast po spłacie kredytu przez kredytobiorcę bez realizacji poręczenia, zobowiązanie warunkowe podlega wyksięgowaniu, zapisem jednostronnym po stronie Wn konta 29-1.

2. Ujawnienie informacji o stanie zobowiązań warunkowych w dodatkowych informacjach i objaśnieniach

W świetle pkt 2.4-2.5 KSR nr 6 zobowiązania, jak długo mają charakter warunkowych, nie są ujmowane w bilansie oraz w rachunku zysków i strat. Wymagają one jednak ujawnienia w informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego. Jednostki sporządzające informację dodatkową według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości ujawniają zobowiązania warunkowe w ustępie 1 pkt 16 dodatkowych informacji i objaśnień. Jednostki małe sporządzające informację dodatkową według załącznika nr 5 ujawniają te zobowiązania w pkt 8 dodatkowych informacji i objaśnień, a jednostki mikro sporządzające informacje uzupełniającą do bilansu według załącznika nr 4 w pkt 1 tej informacji. W zakres zobowiązań warunkowych podlegających ujawnieniu w informacji dodatkowej wchodzi łączna kwota zobowiązań warunkowych, w tym również udzielonych przez jednostkę gwarancji i poręczeń, także wekslowych, niewykazanych w bilansie, ze wskazaniem zobowiązań zabezpieczonych na majątku jednostki oraz charakteru i formy tych zabezpieczeń. Odrębnie należy wykazać także informacje dotyczące zobowiązań warunkowych w zakresie emerytur i podobnych świadczeń oraz wobec jednostek powiązanych lub stowarzyszonych.

Jednostka ujawnia informację o stanie zobowiązań warunkowych na dzień bilansowy w informacji dodatkowej, jeżeli możliwość wypływu środków z tytułu wypełnienia obowiązku nie jest znikoma. Do każdego rodzaju zobowiązania warunkowego jednostka podaje krótki opis charakteru zobowiązania oraz ujawnia szacunkową kwotę jego skutków finansowych, przesłanki świadczące o istnieniu niepewności co do kwoty lub terminu wypływu środków a także możliwości uzyskania zwrotów. Jednostka zaprzestaje ujawniać zobowiązania warunkowe w razie utworzenia rezerw po ponownym zweryfikowaniu kryteriów, powstania zobowiązania wynikającego z okoliczności, dla których ujawniono zobowiązanie warunkowe lub ustania obecnego lub możliwego obowiązku (por. pkt 5.3-5.6 KSR nr 6).

3. Utworzenie rezerwy na straty z tytułu udzielonego poręczenia

Z uwagi na ewentualne zmiany okoliczności towarzyszących podejmowaniu decyzji o ujawnieniu zobowiązania warunkowego jednostka powinna oceniać zobowiązania warunkowe nie rzadziej niż na dzień bilansowy w celu ustalenia, czy wypływ środków stał się prawdopodobny. Jeśli stanie się prawdopodobne, że wypływ środków będzie konieczny w związku z pozycją potraktowaną jako zobowiązanie warunkowe, to tworzy się rezerwę, wykazując ją w księgach i sprawozdaniu finansowym tego okresu, w którym nastąpiła zmiana prawdopodobieństwa (por. pkt 4.18 KSR nr 6), rezerwy związane z udzielonymi poręczeniami wymagają utworzenia wówczas, gdy prawdopodobieństwo możliwego obowiązku wywiązania się z tych poręczeń jest większe niż prawdopodobieństwo jego braku. Podstawą oceny prawdopodobieństwa możliwego obowiązku jest analiza przebiegu wywiązywania się podmiotu, któremu udzielono poręczenia ze zobowiązań objętych poręczeniem (por. pkt 3.11 KSR nr 6).

W myśl art. 35d ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości, rezerwy tworzy się m.in. na pewne lub o dużym stopniu prawdopodobieństwa przyszłe zobowiązania, których kwotę można w sposób wiarygodny oszacować, a w szczególności na straty z transakcji gospodarczych w toku, w tym z tytułu udzielonych gwarancji, poręczeń, operacji kredytowych, skutków toczącego się postępowania sądowego. Rezerwy zalicza się odpowiednio do pozostałych kosztów operacyjnych lub kosztów finansowych, zależnie od okoliczności, z którymi przyszłe zobowiązania się wiążą.

Powstanie zobowiązania na które uprzednio utworzono rezerwę, zmniejsza rezerwę (por. art. 35d ust. 3 ww. ustawy). Wykorzystanie rezerwy ujmuje się w księgach zapisem po stronie Wn konta 83-1, w korespondencji ze stroną Ma konta zespołu 2. Niewykorzystane rezerwy, wobec zmniejszenia lub ustania ryzyka uzasadniającego ich utworzenie, zwiększają na dzień, na który okazały się zbędne, odpowiednio pozostałe przychody operacyjne lub przychody finansowe (por. art. 35d ust. 4 ww. ustawy).

Przykład

I. Założenia:

1. Spółka z o.o. zawarła w 2022 r. umowę poręczenia, w której zobowiązała się do spłaty za swojego kontrahenta kredytu w wysokości: 70.000 zł, gdyby ten nie dokonał spłaty w umownym terminie.
2. W 2023 r. sytuacja finansowa kontrahenta pogorszyła się, a spółka utworzyła w księgach rachunkowych rezerwę na przewidywane straty z tytułu udzielonego poręczenia w wysokości: 45.000 zł plus odsetki: 5.000 zł.
3. W 2024 r. spółka otrzymała wezwanie z banku do uregulowania w terminie do 30 czerwca 2024 r. niespłaconej przez kontrahenta części kredytu w wysokości: 37.000 zł plus odsetki: 4.000 zł. Spółka uregulowała zobowiązanie przelewem oraz rozwiązała niewykorzystaną część rezerwy.

II. Dekretacja:

III. Księgowania:

A. Zapisy w księgach 2022 r.

B. Zapisy w księgach 2023 r.

C. Zapisy w księgach 2024 r.