Polityka rachunkowości jednostki i jej zmiany według KSR nr 7

Przyjęte przez jednostkę zasady rachunkowości to wybrane i stosowane przez nią rozwiązania dopuszczone ustawą o rachunkowości, w tym także określone w Międzynarodowych Standardach Rachunkowości, zapewniające wymaganą jakość sprawozdań finansowych (por. art. 3 ust. 1 pkt 11 ustawy o rachunkowości). Szczegółowe wskazówki w kwestii ustalania zasad (polityki) rachunkowości i ich zmiany zawiera Krajowy Standard Rachunkowości nr 7 "Zmiany zasad (polityki) rachunkowości, wartości szacunkowych, poprawianie błędów, zdarzenia następujące po dniu bilansowym - ujęcie i prezentacja" (KSR nr 7). W niniejszym artykule przedstawiamy reguły wprowadzania zmian przyjętych do stosowania zasad rachunkowości oraz sposób ujęcia w księgach rachunkowych i ujawniania w sprawozdaniu finansowym skutków tych zmian.

1. Dokumentacja opisująca przyjęte przez jednostkę zasady rachunkowości

Jednostka prowadząca księgi rachunkowe powinna posiadać dokumentację opisującą w języku polskim przyjęte przez nią zasady (politykę) rachunkowości, a w szczególności dotyczące:

1) określenia roku obrotowego i wchodzących w jego skład okresów sprawozdawczych,

2) metod wyceny aktywów i pasywów oraz ustalania wyniku finansowego,

3) sposobu prowadzenia ksiąg rachunkowych, w tym co najmniej:

a) zakładowego planu kont, ustalającego wykaz kont księgi głównej, przyjęte zasady klasyfikacji zdarzeń, zasady prowadzenia kont ksiąg pomocniczych oraz ich powiązania z kontami księgi głównej,

b) wykazu ksiąg rachunkowych, a przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych przy użyciu komputera - wykazu zbiorów danych tworzących księgi rachunkowe na informatycznych nośnikach danych z określeniem ich struktury, wzajemnych powiązań oraz ich funkcji w organizacji całości ksiąg rachunkowych i w procesach przetwarzania danych,

c) opisu systemu przetwarzania danych, a przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych przy użyciu komputera - opisu systemu informatycznego, zawierającego wykaz programów, procedur lub funkcji, w zależności od struktury oprogramowania, wraz z opisem algorytmów i parametrów oraz programowych zasad ochrony danych, w tym w szczególności metod zabezpieczenia dostępu do danych i systemu ich przetwarzania, a ponadto określenie wersji oprogramowania i daty rozpoczęcia jego eksploatacji,

4) systemu służącego ochronie danych i ich zbiorów, w tym dowodów księgowych, ksiąg rachunkowych i innych dokumentów stanowiących podstawę dokonanych w nich zapisów.

Kierownik jednostki ustala w formie pisemnej i aktualizuje ww. dokumentację (jest odpowiedzialny za jej zatwierdzenie). Co istotne zakres dokumentacji wynikający z przepisów ustawy o rachunkowości ma charakter otwarty. Każda jednostka, jeżeli uzna to za stosowne, może rozszerzyć ten zakres, dostosowując go do własnych potrzeb. Przypomnijmy, iż przyjęte zasady (politykę) rachunkowości należy stosować w sposób ciągły, dokonując w kolejnych latach obrotowych jednakowego grupowania operacji gospodarczych, wyceny aktywów i pasywów, w tym także dokonywania odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych, ustalania wyniku finansowego i sporządzania sprawozdań finansowych tak, aby za kolejne lata informacje z nich wynikające były porównywalne. Wykazane w księgach rachunkowych na dzień ich zamknięcia stany aktywów i pasywów należy ująć w tej samej wysokości, w otwartych na następny rok obrotowy księgach rachunkowych. Przy stosowaniu przyjętych zasad (polityki) rachunkowości przyjmuje się założenie, że jednostka będzie kontynuowała w dającej się przewidzieć przyszłości działalność w niezmniejszonym istotnie zakresie, bez postawienia jej w stan likwidacji lub upadłości, chyba że jest to niezgodne ze stanem faktycznym lub prawnym. Ustalając zdolność jednostki do kontynuowania działalności, kierownik jednostki uwzględnia wszystkie informacje dostępne na dzień sporządzenia sprawozdania finansowego, dotyczące dającej się przewidzieć przyszłości, obejmującej okres nie krótszy niż jeden rok od dnia bilansowego (por. art. 5 ustawy o rachunkowości).

2. Możliwość zmiany przyjętych do stosowania zasad (polityki) rachunkowości

Ustawodawca wprowadził możliwość zmiany zasad (polityki) rachunkowość i określił zasady postępowania w takich przypadkach. Szczegółowo natomiast kwestie tę reguluje KSR nr 7. Według art. 8 ust. 2 ustawy o rachunkowości w celu rzetelnego i jasnego przedstawienia sytuacji jednostka może, ze skutkiem od pierwszego dnia roku obrotowego, bez względu na datę podjęcia decyzji, zmienić dotychczas stosowane rozwiązania na inne, przewidziane ustawą. Zmiana dotychczas stosowanych rozwiązań wymaga również określenia w informacji dodatkowej wpływu tych zmian na sprawozdania finansowe wymagane innymi przepisami prawa, jeżeli zostały one sporządzone za okres, w którym powyższe rozwiązania uległy zmianie. W przypadku takim należy w sprawozdaniu finansowym jednostki za rok obrotowy, w którym zmiany te nastąpiły, podać przyczyny tych zmian, określić liczbowo ich wpływ na wynik finansowy oraz zapewnić porównywalność danych sprawozdania finansowego dotyczących roku poprzedzającego rok obrotowy, w którym dokonano zmian. Skutki zmiany przyjętych zasad (polityki) rachunkowości odnosi się na kapitał (fundusz) własny i wykazuje jako zysk (stratę) z lat ubiegłych.

KSR nr 7 w pkt 3.6 i 3.7 uszczegółowia ww. przepis wskazując, że jednostki mogą zmienić przyjęte do stosowania zasady (politykę) rachunkowości w terminach określonych w przepisach o rachunkowości, jeżeli obowiązek taki wynika ze zmiany przepisów o rachunkowości lub jednostka utraciła prawo do stosowania uproszczeń przewidzianych w przepisach o rachunkowości. W uzasadnionych przypadkach jednostki mogą odstąpić od ciągłości stosowania przyjętych zasad (polityki) rachunkowości i zmienić je, dokonując retrospektywnego przekształcenia danych porównawczych, jeżeli uznają, że jest to konieczne dla bardziej jasnego przedstawienia ich sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego. Nową zasadę należy stosować od pierwszego dnia roku obrotowego. Zależnie od decyzji kierownika danej jednostki jest to pierwszy dzień bieżącego lub następnego roku obrotowego. Dodajmy, że według pkt 2.10 KSR nr 7 retrospektywne przekształcenie danych porównawczych to przekształcenie danych porównawczych w taki sposób, jak gdyby zmienione zasady (polityka) rachunkowości przyjęte w roku obrotowym stosowane były od zawsze lub od początku możliwie najwcześniejszego roku obrotowego, a zdarzenie uznane za istotny błąd popełniony w poprzednich latach obrotowych było wówczas poprawnie ujęte.

3. Przykłady zdarzeń stanowiących i niestanowiących zmiany zasad (polityki) rachunkowości

Zgodnie z pkt 3.8 KSR nr 7, za zmianę przyjętych zasad (polityki) rachunkowości uznaje się zmiany wymienione w poniższej tabeli.

Zmiany wskazane w tabeli mogą być spowodowana m.in.:

1) uzyskaniem przez jednostkę prawa lub utratą prawa do stosowania uproszczeń przewidzianych przepisami o rachunkowości,

2) indywidualną decyzją jednostki spowodowaną zmianą przedmiotu działalności, zwiększeniem lub zmniejszeniem jej zakresu, potrzebą dostosowania się do rozwiązań obowiązujących w grupie kapitałowej, do której jednostka weszła lub w branży, w której jednostka rozpoczęła działalność, wykorzystaniem możliwości uproszczeń, wykonaniem zaleceń kontroli lub rewizji finansowej,

3) decyzją o zastosowaniu lub rezygnacji ze stosowania Międzynarodowych Standardów Rachunkowości.

Natomiast według pkt 3.9 KSR nr 7, nie stanowią zmian przyjętych zasad (polityki) rachunkowości m.in. zdarzenia wymienione w poniższej tabeli.

4. Dokument wprowadzający zmiany zasad (polityki) rachunkowości

Zmian zasad (polityki) rachunkowości dokonuje się w formie pisemnej poprzez nadanie nowego brzmienia zmienianym fragmentom polityki rachunkowości lub jeśli zakres zmian jest bardzo duży, to ustanawia się nowy jednolity tekst w celu utrzymania czytelności całej dokumentacji. Rodzaj dokumentu wprowadzającego zmiany zasad (polityki) rachunkowości zależy od formy prawnej danej jednostki. Przykładowo w spółkach kapitałowych dokumentem tym będzie uchwała zarządu, natomiast w spółkach osobowych - uchwała wspólników. W firmach osób fizycznych zmianę zasad rachunkowości wprowadza się zarządzeniem właściciela.

Uchwała w sprawie zmiany zasad (polityki) rachunkowości może zostać sporządzona w sposób przedstawiony poniżej.

5. Ujęcie w księgach i ujawnianie w sprawozdaniu skutków zmian zasad (polityki) rachunkowości

Ze wskazówek zawartych w pkt 3.11-3.15 KSR nr 7 wynika, że zmianę zasad (polityki) rachunkowości jednostka ujmuje:

a) stosując pełne podejście retrospektywne w przypadku:

• gdy zmiany przepisów o rachunkowości, powodujące obligatoryjną zmianę zasad (polityki) rachunkowości, nie zawierają przepisów przejściowych ustalających sposób ich uwzględnienia,
• gdy jednostka z własnej inicjatywy dokonuje zmiany przyjętych zasad (polityki) rachunkowości,
• utraty prawa do stosowania uproszczeń wynikających z przepisów o rachunkowości,

b) zgodnie z przepisami przejściowymi - gdy zmiany przepisów o rachunkowości, powodujące obligatoryjną zmianę zasad (polityki) rachunkowości, ustalają sposób ich uwzględnienia.

Pełne podejście retrospektywne oznacza zastosowanie zmienionych zasad (polityki) rachunkowości do transakcji, innych zdarzeń i warunków w taki sposób, jak gdyby zasady te były stosowane od zawsze. W przypadku pełnego podejścia retrospektywnego przekształca się dane porównawcze (por. pkt 2.8 KSR nr 7).

W przypadku gdy zastosowanie pełnego podejścia retrospektywnego jest praktycznie niewykonalne, jednostka stosuje ograniczone podejście retrospektywne, ujmując skutki zmiany wartości aktywów i zobowiązań wynikające ze zmiany przyjętych zasad (polityki) rachunkowości jako korektę stanu początkowego odpowiednich składników kapitału (funduszu) własnego możliwie najwcześniejszego roku obrotowego. Ograniczone podejście retrospektywne oznacza zastosowanie zmienionych zasad (polityki) rachunkowości do transakcji, innych zdarzeń i warunków od początku możliwie najwcześniejszego roku obrotowego (por. pkt 2.9 KSR nr 7). Z kolei podejście retrospektywne, zarówno pełne jak i ograniczone uznaje się za praktycznie niewykonalne, gdy jednostka nie może go zastosować, mimo podjęcia racjonalnych wysiłków i czynności, aby to uczynić. Ma to miejsce, jeżeli:

a) skutek retrospektywnego podejścia nie jest możliwy do ustalenia,

b) wymaga to przyjęcia założeń, co do intencji kierownika jednostki w minionym okresie,

c) wymaga to przeprowadzenia istotnych szacunków, a nie jest możliwe obiektywne wyodrębnienie z posiadanych danych takich informacji na temat szacunków,

d) wymagałoby to poniesienia kosztów niewspółmiernych do korzyści,

e) nie jest możliwe ustalenie wpływu zmienionych zasad (polityki) rachunkowości na informacje zawarte w sprawozdaniach finansowych za poszczególne lata obrotowe,

f) nie jest możliwe ustalenie na początek bieżącego roku obrotowego łącznego wpływu zmienionych zasad (polityki) rachunkowości na informacje zawarte w sprawozdaniach finansowych za wszystkie poprzednie lata obrotowe.

Jeżeli również zastosowanie ograniczonego podejścia retrospektywnego jest praktycznie niewykonalne jednostka stosuje podejście prospektywne i odnosi skutki zmiany przyjętych zasad (polityki) rachunkowości odpowiednio w ciężar lub na dobro wyniku finansowego lub kapitału (funduszu) własnego, jeżeli przepisy o rachunkowości tak stanowią. Podejście prospektywne oznacza zastosowanie zmienionych zasad (polityki) rachunkowości do transakcji, innych zdarzeń i warunków od pierwszego dnia roku obrotowego, w którym ta zmiana miała miejsce. W przypadku podejścia prospektywnego nie przekształca się danych porównawczych.

Schemat zastosowania odpowiedniego podejścia dotyczącego skutków zmian zasad (polityki) rachunkowości

Z pkt 2.15 KSR nr 7 wynika ponadto, że jeżeli jednostka zmieniła przyjęte zasady (politykę) rachunkowości, to jest zobowiązana również do ujawnienia w dodatkowych informacjach i objaśnieniach w ustępie 6 pkt 3 i 4 rodzaju zmian, przyczyn ich wprowadzenia oraz przedstawienia ich liczbowego wpływu odpowiednio na wynik finansowy lub kapitał (fundusz) własny, jak i retrospektywnego przekształcenia danych porównawczych. W jednostkach, które nie stosują uproszczenia polegającego na zaniechaniu ustalania rezerw i aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego, zmiana zasad (polityki) rachunkowości może wpływać również na wysokość odroczonego podatku dochodowego. Jeżeli dane porównawcze wymagają doprowadzenia do porównywalności, to stosuje się postanowienia rozdziału VII KSR nr 7.

W przypadku zakłócenia porównywalności danych sprawozdawczych i porównawczych w wyniku zmian przyjętych zasad (polityki) rachunkowości dla zapewnienia porównywalności retrospektywnie przekształcone dane porównawcze wykazuje się uzupełniająco w odrębnej kolumnie bilansu - i jeżeli to praktycznie wykonalne - w rachunku zysków i strat oraz rachunku przepływów pieniężnych (por. pkt 7.6 KSR nr 7).

Poniżej przedstawiamy przykład dotyczący zmiany zasady wyceny nieruchomości zaliczanych do inwestycji, opracowany na podstawie przykładu 3 do rozdziału III KSR nr 7.

Przykład

I. Założenia:

1. Kierownik jednostki podjął w 201X r. decyzję o zmianie zasad (polityki) rachunkowości, polegającej na zmianie zasady wyceny nieruchomości (gruntów) zaliczanych do inwestycji z wyceny w cenach nabycia pomniejszonych o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości na wycenę w cenach rynkowych bądź inaczej określonej wartości godziwej. Powodem zmiany zasad (polityki) rachunkowości było wejście jednostki do grupy kapitałowej, w której powinny obowiązywać jednolicie zasady wyceny przyjęte przez jednostkę dominującą.
2. Cena nabycia gruntu o powierzchni 2.000 ha zakupionego w 201X-8 r. wyniosła: 2.000.000 zł. Jednostka nie posiada żadnych planów dotyczących wykorzystania tego gruntu dla własnych potrzeb. Do końca 201X-1 r. nie dokonała żadnego odpisu z tytułu trwałej utraty wartości gruntu.
3. Celem dokonania odpowiednich ujawnień o skutkach zmiany przyjętych zasad (polityki) rachunkowości jednostka zleciła rzeczoznawcy majątkowemu ustalenie wartości gruntu na każdy z dni kończących poprzednie okresy sprawozdawcze. Rzeczoznawca majątkowy, z uwagi na brak informacji o transakcjach rynkowych z okresu 201X-8-201X-3, które mogłyby zostać wykorzystane do wyceny, ustalił cenę rynkową gruntu wyłącznie dla poniższych okresów:
   a) 201X-2 r.: 4.500.000 zł,
   b) 201X-1 r.: 4.000.000 zł,
   c) 201X r.: 4.000.000 zł.
   W okresie od daty nabycia gruntu do dnia wyceny ustawodawca rozszerzył zakres pozostałych przychodów i kosztów operacyjnych o skutki aktualizacji wyceny nieruchomości oraz wartości niematerialnych i prawnych zaliczanych do inwestycji.
4. Wobec braku możliwości ustalenia wpływu zmienionych zasad (polityki) rachunkowości na informacje zawarte w sprawozdaniach finansowych za lata obrotowe od 201X-8 do 201X-3 kierownik jednostki podjął decyzję o zastosowaniu ograniczonego podejścia retrospektywnego, odstępując od ustalenia jaka część wzrostu wartości nieruchomości inwestycyjnej w minionych latach winna być rozliczona jako zwiększenie "Kapitału (funduszu) z aktualizacji wyceny", a jaka powinna stanowić "Zysk (stratę) z lat ubiegłych". W rozpatrywanym przypadku decyzja ta nie wpływa na informacje prezentowane w sprawozdaniu finansowym jako przekształcone dane porównawcze albowiem dane te prezentuje się jedynie za poprzedni rok obrotowy, a ponadto przedmiot zmiany zasad (polityki) rachunkowości przesądza o tym, że przekształcone dane porównawcze poprzedniego roku obrotowego są skumulowanymi danymi porównawczymi lat wcześniejszych. Reasumując: skutek ograniczonego podejścia retrospektywnego jest taki sam jak skutek podejścia retrospektywnego.

II. Dekretacja:

III. Księgowania:

IV. Prezentacja w sprawozdaniu finansowym za 201X r.:

Fragment bilansu

Fragment rachunku zysków i strat (wariant porównawczy i kalkulacyjny)

Fragment informacji dodatkowej

1. Wprowadzenie do sprawozdania finansowego:

• pkt 7 - omówienie przyjętych zasad (polityki) rachunkowości, w tym metod wyceny nieruchomości inwestycyjnych; jednostka w punkcie tym zamieściła informację, że nieruchomości inwestycyjne w momencie początkowego ujęcia wyceniane są w cenie nabycia, natomiast na dzień bilansowy wycenia się je w wartości rynkowej bądź inaczej określonej wartości godziwej.

2. Dodatkowe informacje i objaśnienia:

• ustęp 1 pkt 1 - zmiany w inwestycjach długoterminowych (w zł)

• ustęp 1 pkt 9 - zmiany w kapitale (funduszu) własnym, o ile jednostka nie sporządza zestawienia zmian w kapitale (funduszu) własnym (w zł)

• ustęp 1 pkt 11 - zmiany rezerw na zobowiązania (w zł)

• ustęp 6 pkt 3 - jeżeli dokonana zmiana zasad wyceny inwestycji w nieruchomości wywiera istotny wpływ na sytuację majątkową, finansową i wynik finansowy jednostki, należy o tym poinformować w tym punkcie; w celu zachowania jednolitych zasad wyceny w grupie kapitałowej jednostka podjęła w bieżącym roku decyzję o zmianie zasad (polityki) rachunkowości, polegającą na zmianie zasady wyceny nieruchomości (gruntów) zaliczanych do inwestycji z wyceny w cenach nabycia pomniejszonych o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości na wycenę w cenach rynkowych; zmiana zasad (polityki) rachunkowości została zastosowana retrospektywnie; w wyniku zmiany tych zasad korekta wyniku finansowego lat ubiegłych wyniosła 1.620.000 zł (zwiększenie);
• ustęp 6 pkt 4 - nie ma potrzeby wypełniania tej pozycji ponieważ zmienione kwoty zostały wykazane w dodatkowych rubrykach bilansu oraz rachunku zysków i strat.