Ujęcie w księgach i ujawnianie w sprawozdaniu skutków zmian zasad (polityki) rachunkowości

Ze wskazówek zawartych w pkt 3.11-3.15 KSR nr 7 wynika, że zmianę zasad (polityki) rachunkowości jednostka ujmuje:

a) stosując pełne podejście retrospektywne w przypadku:

• gdy zmiany przepisów o rachunkowości, powodujące obligatoryjną zmianę zasad (polityki) rachunkowości, nie zawierają przepisów przejściowych ustalających sposób ich uwzględnienia,
• gdy jednostka z własnej inicjatywy dokonuje zmiany przyjętych zasad (polityki) rachunkowości,
• utraty prawa do stosowania uproszczeń wynikających z przepisów o rachunkowości,

b) zgodnie z przepisami przejściowymi - gdy zmiany przepisów o rachunkowości, powodujące obligatoryjną zmianę zasad (polityki) rachunkowości, ustalają sposób ich uwzględnienia.

Pełne podejście retrospektywne oznacza zastosowanie zmienionych zasad (polityki) rachunkowości do transakcji, innych zdarzeń i warunków w taki sposób, jak gdyby zasady te były stosowane od zawsze. W przypadku pełnego podejścia retrospektywnego przekształca się dane porównawcze (por. pkt 2.8 KSR nr 7).

W przypadku gdy zastosowanie pełnego podejścia retrospektywnego jest praktycznie niewykonalne, jednostka stosuje ograniczone podejście retrospektywne, ujmując skutki zmiany wartości aktywów i zobowiązań wynikające ze zmiany przyjętych zasad (polityki) rachunkowości jako korektę stanu początkowego odpowiednich składników kapitału (funduszu) własnego możliwie najwcześniejszego roku obrotowego. Ograniczone podejście retrospektywne oznacza zastosowanie zmienionych zasad (polityki) rachunkowości do transakcji, innych zdarzeń i warunków od początku możliwie najwcześniejszego roku obrotowego (por. pkt 2.9 KSR nr 7). Z kolei podejście retrospektywne, zarówno pełne jak i ograniczone uznaje się za praktycznie niewykonalne, gdy jednostka nie może go zastosować, mimo podjęcia racjonalnych wysiłków i czynności, aby to uczynić. Ma to miejsce, jeżeli:

a) skutek retrospektywnego podejścia nie jest możliwy do ustalenia,

b) wymaga to przyjęcia założeń, co do intencji kierownika jednostki w minionym okresie,

c) wymaga to przeprowadzenia istotnych szacunków, a nie jest możliwe obiektywne wyodrębnienie z posiadanych danych takich informacji na temat szacunków,

d) wymagałoby to poniesienia kosztów niewspółmiernych do korzyści,

e) nie jest możliwe ustalenie wpływu zmienionych zasad (polityki) rachunkowości na informacje zawarte w sprawozdaniach finansowych za poszczególne lata obrotowe,

f) nie jest możliwe ustalenie na początek bieżącego roku obrotowego łącznego wpływu zmienionych zasad (polityki) rachunkowości na informacje zawarte w sprawozdaniach finansowych za wszystkie poprzednie lata obrotowe.

Jeżeli również zastosowanie ograniczonego podejścia retrospektywnego jest praktycznie niewykonalne jednostka stosuje podejście prospektywne i odnosi skutki zmiany przyjętych zasad (polityki) rachunkowości odpowiednio w ciężar lub na dobro wyniku finansowego lub kapitału (funduszu) własnego, jeżeli przepisy o rachunkowości tak stanowią. Podejście prospektywne oznacza zastosowanie zmienionych zasad (polityki) rachunkowości do transakcji, innych zdarzeń i warunków od pierwszego dnia roku obrotowego, w którym ta zmiana miała miejsce. W przypadku podejścia prospektywnego nie przekształca się danych porównawczych.

Schemat zastosowania odpowiedniego podejścia dotyczącego skutków zmian zasad (polityki) rachunkowości

Z pkt 2.15 KSR nr 7 wynika ponadto, że jeżeli jednostka zmieniła przyjęte zasady (politykę) rachunkowości, to jest zobowiązana również do ujawnienia w dodatkowych informacjach i objaśnieniach w ustępie 6 pkt 3 i 4 rodzaju zmian, przyczyn ich wprowadzenia oraz przedstawienia ich liczbowego wpływu odpowiednio na wynik finansowy lub kapitał (fundusz) własny, jak i retrospektywnego przekształcenia danych porównawczych. W jednostkach, które nie stosują uproszczenia polegającego na zaniechaniu ustalania rezerw i aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego, zmiana zasad (polityki) rachunkowości może wpływać również na wysokość odroczonego podatku dochodowego. Jeżeli dane porównawcze wymagają doprowadzenia do porównywalności, to stosuje się postanowienia rozdziału VII KSR nr 7.

W przypadku zakłócenia porównywalności danych sprawozdawczych i porównawczych w wyniku zmian przyjętych zasad (polityki) rachunkowości dla zapewnienia porównywalności retrospektywnie przekształcone dane porównawcze wykazuje się uzupełniająco w odrębnej kolumnie bilansu - i jeżeli to praktycznie wykonalne - w rachunku zysków i strat oraz rachunku przepływów pieniężnych (por. pkt 7.6 KSR nr 7).

Poniżej przedstawiamy przykład dotyczący zmiany zasady wyceny nieruchomości zaliczanych do inwestycji, opracowany na podstawie przykładu 3 do rozdziału III KSR nr 7.

Przykład

I. Założenia:

1. Kierownik jednostki podjął w 201X r. decyzję o zmianie zasad (polityki) rachunkowości, polegającej na zmianie zasady wyceny nieruchomości (gruntów) zaliczanych do inwestycji z wyceny w cenach nabycia pomniejszonych o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości na wycenę w cenach rynkowych bądź inaczej określonej wartości godziwej. Powodem zmiany zasad (polityki) rachunkowości było wejście jednostki do grupy kapitałowej, w której powinny obowiązywać jednolicie zasady wyceny przyjęte przez jednostkę dominującą.
2. Cena nabycia gruntu o powierzchni 2.000 ha zakupionego w 201X-8 r. wyniosła: 2.000.000 zł. Jednostka nie posiada żadnych planów dotyczących wykorzystania tego gruntu dla własnych potrzeb. Do końca 201X-1 r. nie dokonała żadnego odpisu z tytułu trwałej utraty wartości gruntu.
3. Celem dokonania odpowiednich ujawnień o skutkach zmiany przyjętych zasad (polityki) rachunkowości jednostka zleciła rzeczoznawcy majątkowemu ustalenie wartości gruntu na każdy z dni kończących poprzednie okresy sprawozdawcze. Rzeczoznawca majątkowy, z uwagi na brak informacji o transakcjach rynkowych z okresu 201X-8-201X-3, które mogłyby zostać wykorzystane do wyceny, ustalił cenę rynkową gruntu wyłącznie dla poniższych okresów:
   a) 201X-2 r.: 4.500.000 zł,
   b) 201X-1 r.: 4.000.000 zł,
   c) 201X r.: 4.000.000 zł.
   W okresie od daty nabycia gruntu do dnia wyceny ustawodawca rozszerzył zakres pozostałych przychodów i kosztów operacyjnych o skutki aktualizacji wyceny nieruchomości oraz wartości niematerialnych i prawnych zaliczanych do inwestycji.
4. Wobec braku możliwości ustalenia wpływu zmienionych zasad (polityki) rachunkowości na informacje zawarte w sprawozdaniach finansowych za lata obrotowe od 201X-8 do 201X-3 kierownik jednostki podjął decyzję o zastosowaniu ograniczonego podejścia retrospektywnego, odstępując od ustalenia jaka część wzrostu wartości nieruchomości inwestycyjnej w minionych latach winna być rozliczona jako zwiększenie "Kapitału (funduszu) z aktualizacji wyceny", a jaka powinna stanowić "Zysk (stratę) z lat ubiegłych". W rozpatrywanym przypadku decyzja ta nie wpływa na informacje prezentowane w sprawozdaniu finansowym jako przekształcone dane porównawcze albowiem dane te prezentuje się jedynie za poprzedni rok obrotowy, a ponadto przedmiot zmiany zasad (polityki) rachunkowości przesądza o tym, że przekształcone dane porównawcze poprzedniego roku obrotowego są skumulowanymi danymi porównawczymi lat wcześniejszych. Reasumując: skutek ograniczonego podejścia retrospektywnego jest taki sam jak skutek podejścia retrospektywnego.

II. Dekretacja:

III. Księgowania:

IV. Prezentacja w sprawozdaniu finansowym za 201X r.:

Fragment bilansu

Fragment rachunku zysków i strat (wariant porównawczy i kalkulacyjny)

Fragment informacji dodatkowej

1. Wprowadzenie do sprawozdania finansowego:

• pkt 7 - omówienie przyjętych zasad (polityki) rachunkowości, w tym metod wyceny nieruchomości inwestycyjnych; jednostka w punkcie tym zamieściła informację, że nieruchomości inwestycyjne w momencie początkowego ujęcia wyceniane są w cenie nabycia, natomiast na dzień bilansowy wycenia się je w wartości rynkowej bądź inaczej określonej wartości godziwej.

2. Dodatkowe informacje i objaśnienia:

• ustęp 1 pkt 1 - zmiany w inwestycjach długoterminowych (w zł)

• ustęp 1 pkt 9 - zmiany w kapitale (funduszu) własnym, o ile jednostka nie sporządza zestawienia zmian w kapitale (funduszu) własnym (w zł)

• ustęp 1 pkt 11 - zmiany rezerw na zobowiązania (w zł)

• ustęp 6 pkt 3 - jeżeli dokonana zmiana zasad wyceny inwestycji w nieruchomości wywiera istotny wpływ na sytuację majątkową, finansową i wynik finansowy jednostki, należy o tym poinformować w tym punkcie; w celu zachowania jednolitych zasad wyceny w grupie kapitałowej jednostka podjęła w bieżącym roku decyzję o zmianie zasad (polityki) rachunkowości, polegającą na zmianie zasady wyceny nieruchomości (gruntów) zaliczanych do inwestycji z wyceny w cenach nabycia pomniejszonych o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości na wycenę w cenach rynkowych; zmiana zasad (polityki) rachunkowości została zastosowana retrospektywnie; w wyniku zmiany tych zasad korekta wyniku finansowego lat ubiegłych wyniosła 1.620.000 zł (zwiększenie);
• ustęp 6 pkt 4 - nie ma potrzeby wypełniania tej pozycji ponieważ zmienione kwoty zostały wykazane w dodatkowych rubrykach bilansu oraz rachunku zysków i strat.