Z listów Czytelników

1. Różnice pomiędzy fakturą zakupu a dowodem PZ, wynikające z zaokrągleń cen towarów

W wyniku zaokrągleń cen na magazynie powstają różnice pomiędzy wartością towarów przyjmowanych do magazynu a wartością tych towarów wynikającą z faktury zakupu. Jak rozliczać takie różnice w księgach rachunkowych?

Jeżeli powstałe w wyniku zaokrągleń cen jednostkowych różnice pomiędzy wartością przyjmowanych do magazynu towarów a ich wartością wynikającą z faktury zakupu są nieznaczne (nieistotne), to można rozliczać je bezpośrednio przy księgowaniu poszczególnych dostaw i odnosić na konto 73-1 "Wartość sprzedanych towarów w cenach zakupu (nabycia)". W sytuacji natomiast, gdy powstałe na skutek zaokrągleń cen różnice są znaczne, wskazane jest ujmować je w księgach rachunkowych wykorzystując w tym celu specjalnie utworzone konto 34-2 "Odchylenia od cen ewidencyjnych towarów" (w analityce: Odchylenia wynikające z zaokrągleń cen jednostkowych). Następnie na koniec okresu sprawozdawczego różnice wynikające z zaokrągleń cen towarów wskazane jest rozliczać na towary sprzedane i na pozostające w magazynie. Odchylenia od cen ewidencyjnych towarów przypadające na towary sprzedane przeksięgowuje się z konta 34-2 na konto 73-1 w zależności od rodzaju powstałych odchyleń.

2. Niepodzielony zysk z lat ubiegłych w księgach i bilansie spółki z o.o.

Rok obrotowy spółki z o.o. jest zgodny z rokiem kalendarzowym. Za 2023 r. spółka osiągnęła niewielki zysk. W 2024 r. wspólnicy zatwierdzili sprawozdanie finansowe za 2023 r., ale nie podjęli uchwały w sprawie podziału zysku. Na jakim koncie powinien figurować w księgach rachunkowych niepodzielony zysk i w której pozycji bilansu sporządzanego za 2024 r. należy go wykazać?

W księgach rachunkowych wynik finansowy ustala się na koncie 86 "Wynik finansowy". Saldo Ma tego konta odzwierciedla kwotę zysku, natomiast saldo Wn odzwierciedla kwotę straty. Wartość zysku lub straty pozostaje na koncie 86 do momentu zatwierdzenia sprawozdania finansowego za dany rok obrotowy. Pod datą zatwierdzenia rocznego sprawozdania finansowego, czyli w księgach rachunkowych następnego roku obrotowego, saldo konta 86 przeksięgowuje się na konto 82 "Rozliczenie wyniku finansowego". Następnie na podstawie uchwały organu zatwierdzającego o podziale zysku lub pokryciu straty następuje rozliczenie konta 82 zgodnie z postanowieniami zawartymi w tej uchwale.

Jeśli jednak organ zatwierdzający spółki z o.o. (tu: wspólnicy spółki) nie podjął uchwały o podziale zysku, to wynik finansowy za poprzedni rok obrotowy pozostaje na koncie 82. Będzie on figurował na tym koncie jako niepodzielony zysk z lat ubiegłych tak długo, jak długo nie zostanie podjęta stosowna uchwała.

Zwracamy uwagę, że podział wyniku finansowego za dany rok obrotowy nie musi być przeprowadzony w dniu zatwierdzenia sprawozdania finansowego. Przepisy ustawy o rachunkowości nie precyzują terminu podziału zysku (pokrycia straty). Wskazują jedynie, że nie można podzielić zysku, ani pokryć straty bez uprzedniego zatwierdzenia sprawozdania finansowego. Natomiast w przypadku gdy sprawozdanie finansowe podlega badaniu podział lub pokrycie wyniku finansowego może nastąpić po wyrażeniu przez biegłego rewidenta opinii o tym sprawozdaniu bez zastrzeżeń lub z zastrzeżeniami (por. art. 53 ust. 3 i 4 ustawy o rachunkowości).

Jeśli wspólnicy spółki z o.o. do końca 2024 r. nie zdecydowali w jaki sposób zysk za 2023 r. zostanie podzielony, to będzie on podlegał prezentacji w bilansie sporządzonym na 31 grudnia 2024 r. po stronie pasywów w kapitale własnym. W zależności od tego, według jakiego załącznika do ustawy o rachunkowości pytająca spółka sporządza sprawozdanie finansowe, w tym bilans, niepodzielony zysk wykaże w pozycji:

• A.V. "Zysk (strata) z lat ubiegłych" - według załącznika nr 1 lub nr 5,
• A. Kapitał (fundusz) własny, w tym:" - według załącznika nr 4.

3. Rozliczenie niedoboru gotówki w kasie, uznanego przez kierownika jednostki za zawiniony

Na dzień 31 grudnia 2024 r. przeprowadzona została inwentaryzacja firmowej kasy. Spis z natury wykazał niedobór gotówki w kasie. Kierownik jednostki uznał niedobór za zawiniony. W jaki sposób rozliczyć w księgach powstały niedobór i na podstawie jakich dokumentów?

W przypadku gdy spis z natury gotówki w kasie wykazał niedobór środków pieniężnych należy ustalić przyczynę jego powstania. Ujawnienie niedoboru gotówki w kasie (do czasu jego rozliczenia) ujmuje się w księgach rachunkowych, zapisem po stronie Wn konta 24-1/0 "Rozliczenie niedoborów i szkód", w korespondencji ze stroną Ma konta 10 "Kasa". Dokonuje się tego na podstawie sporządzonego protokołu z inwentaryzacji kasy. Niedobór pozostaje na koncie 24-1/0 do czasu wyjaśnienia przyczyn jego powstania i ustalenia sposobu rozliczenia. Powinien on zostać wyjaśniony i rozliczony w księgach rachunkowych tego roku obrotowego, na który przypadał termin inwentaryzacji, a konto 24-1/0 na koniec roku obrotowego nie powinno wykazywać salda. Jak wynika bowiem z art. 27 ust. 2 ustawy o rachunkowości, powstałe rozbieżności pomiędzy stanem rzeczywistym ustalonym w drodze spisu z natury a stanem wynikającym z ksiąg rachunkowych trzeba wyjaśnić i rozliczyć jeszcze przed zamknięciem ksiąg rachunkowych i sporządzeniem sprawozdania finansowego za dany rok obrotowy, w którym przeprowadzono inwentaryzację.

W jednostce, której rok obrotowy jest zgodny z rokiem kalendarzowym, granicznym terminem rozliczenia różnic inwentaryzacyjnych w księgach 2024 r. jest 26 marca 2025 r.

Wskazówki w zakresie sposobu rozliczania niedoborów zawiera stanowisko Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie inwentaryzacji drogą spisu z natury zapasów materiałów, towarów, wyrobów gotowych i półproduktów. Stanowisko to odnosi się co prawda do inwentaryzacji zapasów, jednak naszym zdaniem wskazówki w nim zawarte są na tyle uniwersalne, że nie mogą być pomocne także przy rozliczeniu niedoborów gotówki w kasie. W świetle pkt 101 tego stanowiska, niedobory nieusprawiedliwione powstałe wskutek zaniedbań, nadużyć, braku właściwego zabezpieczenia lub ochrony, można podzielić na:

1) niedobory bezsporne, jeżeli osoba odpowiedzialna wyraża zgodę na ich pokrycie; są odnoszone w ciężar rozrachunków z pracownikami,

2) niedobory sporne, jeżeli osoba odpowiedzialna nie wyraża zgody na ich pokrycie; kierownik jednostki podejmuje decyzję, czy dany niedobór zostanie zaliczony do:

a) niedoborów dochodzonych - w takiej sytuacji roszczenie o zwrot szkody w wysokości poniesionej straty wobec osoby uznanej za winną zostaje skierowane na drogę postępowania sądowego; powstają roszczenia sporne, od których dokonuje się odpisów aktualizujących,

b) niedoborów niedochodzonych - w tym przypadku kierownik jednostki rezygnuje z wystąpienia na drogę sądową, godząc się z poniesieniem straty, a zarazem może zastosować wobec osoby odpowiedzialnej sankcje (upomnienie, pozbawienie premii, odwołanie z funkcji, wypowiedzenie); obciążają one pozostałe koszty operacyjne.

Rozliczenia w księgach ujawnionego niedoboru gotówki w kasie dokonuje się na podstawie protokołu inwentaryzacji kasy zatwierdzonego przez kierownika jednostki zawierającego wyjaśnienie przyczyn powstania niedoboru.

Jeśli powstały niedobór gotówki w kasie zostanie uznany za zawiniony, wówczas jego wartością obciąża się kasjera. W przypadku gdy niedobór okaże się bezsporny, a osoba odpowiedzialna za prowadzenie kasy wyrazi zgodę na jego pokrycie, to brakującą kwotę może wpłacić bezpośrednio do kasy lub na rachunek bankowy jednostki. Innym możliwym sposobem rozliczenia (jeśli pracownik wyrazi na to zgodę na piśmie) jest potrącenie brakującej kwoty z wynagrodzenia.

Jeśli pracownik odmawia pokrycia niedoboru, to ewidencja księgowa jego rozliczenia będzie uzależnione od decyzji kierownika jednostki.

4. Ujęcie w kosztach bilansowych opłaty pobranej przez bank z tytułu zawarcia umowy faktoringowej

Spółka z o.o. podpisała z bankiem umowę faktoringową. Na jej podstawie bank pobrał opłatę wstępną. W ciężar jakich kosztów odnieść opłatę faktoringową?

W związku z działalnością faktoringową faktor (bank) pobiera różnego rodzaju opłaty, które najczęściej mają charakter prowizji. Opłaty te nie są związane z podstawową działalnością operacyjną jednostki, ale podobnie jak sprzedaż wierzytelności kwalifikuje się je do działalności finansowej i ujmuje na koncie 75-1 "Koszty finansowe".

Sposób rozliczania opłat (prowizji) ponoszonych przez jednostkę w związku z zawartą umową faktoringową zależy od charakteru tych opłat, tj. czy dotyczą przyszłych okresów sprawozdawczych, czy są to opłaty ponoszone jednorazowo, a także od przyjętej przez jednostkę polityki (zasad) rachunkowości wobec czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Opłata faktoringowa może obciążyć koszty finansowe jednorazowo w momencie jej poniesienia przez jednostkę. W księgach rachunkowych zarachowanie opłaty faktoringowej w ciężar kosztów może przebiegać zapisem po stronie Wn konta 75-1 "Koszty finansowe", w korespondencji ze stroną Ma konta 30 "Rozliczenie zakupu" lub 24-9 "Pozostałe rozrachunki - inne".

Jeśli jednak opłata faktoringowa dotyczy przyszłych okresów sprawozdawczych, to w myśl art. 39 ust. 1 ustawy o rachunkowości, podlega rozliczeniu w czasie. Jak wynika z art. 39 ust. 3 ww. ustawy odpisy czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów mogą następować stosownie do upływu czasu lub wielkości świadczeń. Przy czym, czas i sposób rozliczenia powinien być uzasadniony charakterem rozliczanych kosztów z zachowaniem zasady ostrożności. W odniesieniu do kosztów podlegających rozliczeniu w czasie, których kwota z punktu widzenia rzetelnego i jasnego przedstawienia sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego jest nieistotna, można zastosować uproszczenie na podstawie art. 4 ust. 4 ustawy o rachunkowości. Uproszczenie to może polegać na tym, że wydatek dotyczący okresu dłuższego niż rok obrotowy odnosi się w części dotyczącej tego roku jednorazowo w koszty, już w momencie jego poniesienia bez rozliczenia w czasie. Natomiast w części dotyczącej kolejnego roku (kolejnych lat) odnosi się w koszty bilansowe, jednorazowo na początku kolejnego roku obrotowego (kolejnych lat obrotowych). Tylko w wyjątkowych sytuacjach, przy małej istotności kosztu, za dopuszczalne można także przyjąć uproszczenie polegające na jednorazowym odpisaniu w koszty całego wydatku. Co do zasady, ocena czy kwoty podlegające rozliczaniu w czasie stanowią dla jednostki istotną, czy też nieistotną wartość, należy do samej jednostki.

Do ujmowania kosztów podlegających rozliczeniu w czasie związanych z działalnością finansową jednostki służy konto 65-1 "Inne rozliczenia międzyokresowe".

5. Grunt nabyty przez dewelopera pod budowę domu oraz związane z nim podatki i opłaty

Jesteśmy spółką z o.o. zajmującą się działalnością deweloperską. Koszty podstawowej działalności operacyjnej ewidencjonujemy na kontach zespołu 4. Zakupiliśmy grunt pod budowę domu i w związku z tym uiściliśmy opłaty notarialne. Ponadto otrzymaliśmy decyzję dotyczącą zapłaty podatku rolnego od nabytego gruntu. Jak ująć opłaty notarialne oraz podatek rolny w przypadku gdy inwestycja będzie zakończona przed upływem pół roku, a jak gdy inwestycja będzie trwała dłużej niż pół roku?

Ustawa o rachunkowości nie zawiera szczegółowych regulacji dotyczących działalności deweloperskiej. Informacje na ten temat można natomiast znaleźć w Krajowym Standardzie Rachunkowości nr 8 "Działalność deweloperska" (KSR nr 8). W świetle pkt 3.2 tego standardu, działalność deweloperska jest to działalność gospodarcza obejmująca wykonywanie jednego lub więcej przedsięwzięć deweloperskich polegających na budowie lub przebudowie (ulepszeniu) budynków i ich odprzedaży w całości lub części (np. lokali); przedsięwzięcia mogą mieć charakter jednorazowy lub wznawiany. Przedmiot przedsięwzięcia deweloperskiego - budynek (i) lub znajdujące się w nim (nich) lokale - jest wznoszony z zamiarem sprzedaży jednemu lub wielu nabywcom (por. pkt 4.1 KSR nr 8). Z kolei w pkt 7.1 KSR nr 8 wskazano, iż koszty wykonania przedsięwzięcia deweloperskiego gromadzi się dla każdego przedsięwzięcia odrębnie do czasu jego zakończenia. Do kosztów tych zalicza się wszystkie składniki kosztu wytworzenia w rozumieniu art. 28 ust. 3 ustawy o rachunkowości (tzn. koszty pozostające w bezpośrednim związku z danym produktem oraz uzasadnioną część kosztów pośrednich związanych z tym produktem), przy uwzględnieniu wskazówek zawartych w pkt 7.5 KSR nr 8. Według standardu, w dniu rozpoczęcia przedsięwzięcia deweloperskiego wynikająca z ksiąg rachunkowych wartość gruntu, wartość prawa wieczystego użytkowania gruntu lub wartość budynku do przebudowy (ulepszenia), na którym przedsięwzięcie to będzie realizowane, odnosi się w ciężar kosztów produkcji w toku przedsięwzięcia deweloperskiego, a dodatkowo w przypadku prawa wieczystego użytkowania gruntu zaprzestaje się jego umarzania i amortyzacji. Jeżeli deweloper stosuje konta kosztów według rodzaju, przeklasyfikowanie do produkcji w toku gruntu lub prawa następuje przy wykorzystaniu konta "Obiekty w zabudowie" wchodzącego w skład konta kosztów według rodzaju "Zużycie materiałów i energii". Warto dodać, że zastosowanie mają tutaj również wyjaśnienia zawarte w Krajowym Standardzie Rachunkowości nr 13 "Koszt wytworzenia jako podstawa wyceny produktów".

Do dnia rozpoczęcia przedsięwzięcia deweloperskiego grunt, na którym jest lub będzie posadowiony przedmiot przedsięwzięcia, jest zależnie od stanu faktycznego w momencie nabycia klasyfikowany i wykazywany w bilansie jako:

1) towar (zapas) - jeśli deweloper zakupił grunt dla realizacji ściśle określonego przedsięwzięcia deweloperskiego, jednak jego rozpoczęcie zostało opóźnione (np. ze względów finansowych lub prawnych) wykazuje się ten grunt w cenie nabycia, przy czym do czasu rozpoczęcia przedsięwzięcia deweloperskiego cena ta jest powiększana o koszty związane z przystosowaniem gruntu do stanu zdatnego do używania lub wprowadzenia do obrotu, takie jak np. koszty odrolnienia, rekultywacji terenu, karczowania, rozbiórki zbędnych zabudowań, uzbrojenia terenu, itd., zgodnie z art. 28 ust. 2 ustawy o rachunkowości; w uzasadnionych przypadkach cena nabycia może być powiększana także o koszty finansowania zewnętrznego związanego z zakupem gruntu i przystosowaniem go do stanu zdatnego do sprzedaży oraz pomniejszana o przychody z tego tytułu z zastrzeżeniem, że tak ustalona wartość gruntu nie jest wyższa od jego ceny sprzedaży netto na dzień bilansowy, zgodnie z art. 28 ust. 4 ww. ustawy lub

2) inwestycja w nieruchomości - w przypadku gdy deweloper zakupił grunt bez zamiaru realizacji ściśle określonego przedsięwzięcia deweloperskiego; w takim przypadku grunt może być wyceniony według zasad stosowanych do nieruchomości inwestycyjnych, tj. w cenie nabycia bądź w cenie rynkowej lub inaczej określonej wartości godziwej,

3) środek trwały - jeśli grunt miał pierwotnie być wykorzystywany na własne potrzeby dewelopera; wycenia się go w cenie nabycia.

Zatem nabyty przez dewelopera grunt z przeznaczeniem pod budowę budynku (tj. określonego przedsięwzięcia deweloperskiego) powinien być ujmowany w księgach rachunkowych od momentu nabycia do dnia rozpoczęcia tego przedsięwzięcia, w zależności od stanu faktycznego - jako towar lub inwestycja w nieruchomości albo środek trwały w cenie nabycia. Oznacza to, że do ceny nabycia tego gruntu zalicza się koszty bezpośrednio związane z tym zakupem, w tym m.in. opłaty notarialne.

Ewidencja opłaty notarialnej związanej z zakupem gruntu przeznaczonego do realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego w zależności od klasyfikacji będzie przebiegała zapisem po stronie Wn konta 33 "Towary" lub 04 "Inwestycje w nieruchomości" albo 01 "Środki trwałe", w korespondencji ze stroną Ma konta 30 "Rozliczenie zakupu".

Pod datą rozpoczęcia przedsięwzięcia deweloperskiego wartość gruntu w cenie nabycia odnosi się w ciężar kosztów produkcji. Na dzień bilansowy koszty wytworzenia nieukończonego przedsięwzięcia deweloperskiego przenosi się na zapasy, np. na konto 60-2 "Produkcja w toku". Przy ewidencji kosztów wyłącznie na kontach zespołu 4, zapisu tego dokonuje się po stronie Wn konta 60-2, w korespondencji ze stroną Ma konta 49 "Rozliczenie kosztów".

Natomiast w kwestii ujęcia w księgach rachunkowych podatku rolnego od nabytego gruntu warto przypomnieć, iż opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Tak stanowi art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2024 r. poz. 1176 ze zm.). O charakterze danego gruntu decydują zapisy w ewidencji gruntów i budynków, a dane wynikające z tej ewidencji stanowią podstawę opodatkowania gruntów podatkiem rolnym lub podatkiem od nieruchomości. Dane z ewidencji korzystają z domniemania zgodności ze stanem rzeczywistym.

W przepisach brak jest jednak definicji pojęcia gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. W literaturze i orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że grunty rolne zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej to grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej. Zajęciem w tym rozumieniu jest już rozpoczęcie prac mających na celu realizację inwestycji, np. niwelacja gruntu, jego ogrodzenie, rozpoczęcie prac budowlanych itp. Czynności związane z prowadzeniem działalności gospodarczej na gruncie rolnym muszą być wykonywane w sposób trwały (nieincydentalny) i tak, że w zasadzie wykluczają prowadzenie innej działalności. Na gruncie rolnym zajętym na prowadzenie działalności gospodarczej nie może być prowadzona typowa działalność rolnicza. 

Zatem grunty, na których została rozpoczęta inwestycja, będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. 

Tak wskazano przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1144/13 oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 12 października 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 670/17.

W świetle pkt 7.6 KSR nr 8 podatek od nieruchomości lub opłaty za wieczyste użytkowanie gruntu, na którym posadowiona jest nieruchomość stanowiąca przedmiot przedsięwzięcia deweloperskiego, poniesione po dniu rozpoczęcia przedsięwzięcia deweloperskiego, aż do dnia jego zakończenia, mogą być zaliczone do kosztu wytworzenia przedsięwzięcia deweloperskiego. Podatek od nieruchomości i opłaty za wieczyste użytkowanie gruntu poniesione przed dniem rozpoczęcia przedsięwzięcia deweloperskiego obciążają koszty i wynik finansowy okresu ich poniesienia. Wprawdzie standard odnosi się do podatku od nieruchomości a nie do podatku rolnego, jednak - naszym zdaniem - dla celów ujęcia w księgach rachunkowych podatek rolny traktuje się analogicznie.

Z pytania wprost to nie wynika, zakładamy jednak, że spółka na posiadanym gruncie rolnym nie rozpoczęła jeszcze prac mających na celu realizację inwestycji.

Biorąc pod uwagę powyższe wskazać należy, iż wydatek związany z podatkiem rolnym od nabytego gruntu, na którym posadowiona będzie nieruchomość (w przypadku pytającej spółki dom) poniesiony przed dniem rozpoczęcia przedsięwzięcia deweloperskiego obciąży koszty i wynik finansowy okresu jego poniesienia. W tej sytuacji ewidencja podatku rolnego będzie przebiegała zapisem po stronie Wn konta 40-2 "Podatki i opłaty", w korespondencji ze stroną Ma konta 22-3 "Pozostałe rozrachunki publicznoprawne".

6. Prowizja za zarządzanie kredytem, pobrana po dniu bilansowym

Jesteśmy spółką z o.o. na estońskim CIT. W 2024 r. bank udzielił nam kredytu na zakup środków trwałych i budowę hali produkcyjnej. W umowie jest zapis, że bank pobiera prowizję za zarządzanie kredytem w wysokości 0,05% wykorzystanej kwoty kredytu. W dniu 31 stycznia 2025 r. bank pobrał z naszego rachunku kwotę 5 tys. zł tytułem tej. Na dzień 31 grudnia 2024 r. otrzymaliśmy potwierdzenie salda z banku, na którym jako należność banku wykazano, kwotę kredytu oraz kwotę prowizji .W którym roku i jakim zapisem powinniśmy ująć tę prowizję w księgach?

Prowizji, o której mowa w pytaniu, nie księguje się w 2024 r. wyciągiem bankowym (WB), gdyż tej operacji nie ma w zestawieniu operacji bankowych na wyciągu za grudzień. Tym samym próba wprowadzenia tej kwoty do ksiąg na podstawie WB spowodowałaby niezgodność salda tego wyciągu na 31 grudnia 2024 r. z odpowiednim saldem w księdze głównej. Sposób księgowania zależy od tego, czy koszty kredytu są jeszcze alokowane do środków trwałych w budowie, czy już na koniec grudnia środki te oddano do użytku i koszty kredytu odnoszone są w ciężar konta 75-1 "Koszty finansowe". W pierwszym przypadku wystąpi zapis po stronie Wn konta 08 "Środki trwałe w budowie" i po stronie Ma konta 13-4 "Kredyty bankowe" (w analityce: Nienotyfikowane prowizje należne), natomiast w drugim wystąpi zapis po stronie Wn konta 75-1 i po stronie Ma konta 13-4. Na wyciągu bankowym za styczeń 2025 r. powinna pojawić się operacja pobrania prowizji, którą należy ująć w księgach zapisem po stronie Wn konta 13-4 i po stronie Ma konta 13-0 "Rachunek bieżący".

Powyżej przedstawiliśmy modelowe podejście do zagadnienia. Zwracamy jednak uwagę, że kwota prowizji jest nieistotna, stąd też jej ewentualne kasowe zaksięgowanie w styczniu pod datą faktycznego poniesienia nie spowoduje nierzetelności sprawozdania finansowego za 2024 r.

7. Kurs waluty stosowany do ujęcia w księgach faktury dotyczącej importu towarów

Nasza jednostka zakupiła towary w kraju spoza UE (import towarów). Po jakim kursie powinniśmy przeliczyć fakturę dotyczącą importu towarów oraz wprowadzić towar do magazynu?

Jeżeli faktura dokumentująca import towarów została wystawiona przez kontrahenta w walucie obcej, to zobowiązanie przelicza się na walutę polską. Do zasad przeliczenia na złote operacji gospodarczych wyrażonych w walutach obcych odnosi się art. 30 ust. 2 ustawy o rachunkowości. W myśl tego przepisu, wyrażone w walutach obcych operacje gospodarcze ujmuje się w księgach rachunkowych na dzień ich przeprowadzenia - o ile odrębne przepisy dotyczące środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej i innych krajów Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz środków niepodlegających zwrotowi, pochodzących ze źródeł zagranicznych nie stanowią inaczej - odpowiednio po kursie:

1) faktycznie zastosowanym w tym dniu, wynikającym z charakteru operacji - w przypadku sprzedaży lub kupna walut oraz zapłaty należności lub zobowiązań,

2) średnim ogłoszonym dla danej waluty przez NBP z dnia poprzedzającego ten dzień - w przypadku zapłaty należności lub zobowiązań, jeżeli nie jest zasadne zastosowanie kursu, o którym mowa w pkt 1, a także w przypadku pozostałych operacji.

Do kwestii wyceny zobowiązań w walucie obcej odnosi się także stanowisko Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie rozrachunków z kontrahentami. Stanowisko wskazuje, że w przypadku zobowiązań w walutach obcych jednostka dokonuje ich przeliczenia na walutę polską pod datą ich ujęcia w księgach rachunkowych. Do przeliczenia jednostka stosuje kurs średni ogłoszony dla danej waluty przez NBP z dnia poprzedzającego dzień przeprowadzenia transakcji zakupu-sprzedaży (jest to de facto kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji).

W praktyce do wyceny zobowiązania wyrażonego w walucie obcej można zastosować kurs średni ogłoszony przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury (tu: faktury importowej). Co ważne, dla celów bilansowych przyjęcie towarów do magazynu następuje według wartości ustalonej na fakturze.

8. Wypłata wynagrodzenia za umorzone udziały spadkobiercom zmarłego wspólnika spółki z o.o.

Umowa spółki z o.o. przewiduje wyłączenie prawa wstąpienia spadkobiercy zmarłego wspólnika do spółki. Spadkobiercom zostało wypłacone wynagrodzenie. Spadkobiercy poinformowali oficjalnie o śmierci wspólnika po upływie roku od jego śmieci. Kiedy spółka powinna umorzyć udziały? Jak zaksięgować wypłatę wynagrodzenia dla spadkobiercy?

Jak stanowi art. 183 § 1 i 2 Kodeksu spółek handlowych (K.s.h.), umowa spółki z o.o. może ograniczyć lub wyłączyć wstąpienie do spółki spadkobierców na miejsce zmarłego wspólnika. W tym przypadku umowa spółki powinna określać warunki spłaty spadkobierców niewstępujących do spółki, pod rygorem bezskuteczności ograniczenia lub wyłączenia. Umowa spółki może wyłączyć lub w określony sposób ograniczyć podział udziałów między spadkobierców w przypadku, gdy zmarły wspólnik miał więcej niż jeden udział.

Umowa spółki może wyłączyć ze spadkobrania udziały po zmarłym wspólniku z jednoczesnym wskazaniem, komu z grona pozostałych wspólników przypadną i na jakich zasadach zostaną przyznane te należące do zmarłego udziały i w jaki sposób będzie ustalona kwota należna spadkobiercom. Rozliczenie następuje wówczas nie pomiędzy spółką a spadkobiercami, tylko pomiędzy wspólnikiem lub wspólnikami przejmującymi te udziały a spadkobiercami. W spółce wystąpią wówczas przeksięgowania w obrębie analityki do konta kapitału podstawowego (na analitykach według wspólników).

Inny tryb rozliczenia wystąpi, gdy umowa spółki wskazuje śmierć wspólnika jako przesłankę do umorzenia jego udziałów w trybie przymusowym albo automatycznym. W tym przypadku, zgodnie z art. 199 § 4 K.s.h., umowa spółki może stanowić, że udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia (tu: śmierci wspólnika) bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników. Stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym. W trybie przymusowym i automatycznym zastosowanie ma art. 199 § 2 K.s.h. Stanowi on, że wynagrodzenie w przypadku umorzenia przymusowego/automatycznego nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. Wynagrodzenie w przypadku umorzenia przymusowego określa uchwała wspólników, w której powinno znaleźć się także uzasadnienie jego wysokości. Natomiast przy umorzeniu automatycznym, stosownie do art. 199 § 5 K.s.h., w przypadku ziszczenia się określonego w umowie spółki zdarzenia powodującego umorzenie udziału, zarząd powinien powziąć niezwłocznie uchwałę o obniżeniu kapitału zakładowego, chyba że umorzenie udziału następuje z czystego zysku. Umorzenie udziału z czystego zysku nie wymaga obniżenia kapitału zakładowego (por. art. 199 § 6 K.s.h.).

Stan faktyczny opisany w pytaniu może budzić zastrzeżenia, czy dokonano czynności w kolejności wymaganej przez przepisy prawa. W przypadku umorzenia przymusowego finansowanego z czystego zysku, przepisy Kodeksu spółek handlowych nie regulują wprost momentu umorzenia. W doktrynie nie ma jednolitego stanowiska co do tego zagadnienia. Przyjąć należy, że decyduje tu ostatnia z czynności koniecznych do umorzenia, tj. przy umorzeniu przymusowym skutek umorzenia ma miejsce z chwilą podjęcia uchwały. Jeśli natomiast umowa spółki przesądza, że udziały ulegają automatycznemu umorzeniu w razie śmierci wspólnika, tj. w trybie art. 199 § 4 K.s.h., a wynagrodzenie jest wypłacane z czystego zysku, wówczas umorzenie udziałów następuje z mocy prawa z chwilą ziszczenia się zdarzenia określonego w umowie spółki. Co ważne, w razie umorzenia wymagającego obniżenia kapitału zakładowego, art. 199 § 7 K.s.h. przesądza, że umorzenie (przymusowe/automatyczne) następuje z chwilą obniżenia kapitału zakładowego.

Pamiętać należy, że z przekazaniem wynagrodzenia za umorzone udziały spadkobiercom spółka powinna się wstrzymać do czasu, aż spadkobiercy przedstawią spółce dowód nabycia spadku, tj. prawomocne postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku albo zarejestrowany akt poświadczenia dziedziczenia sporządzony przez notariusza. Nawet jeśli dysponują oni testamentem, to nie stanowi on wystarczającego dowodu na wykazanie praw do spadku przez daną osobę (por. art. 1027 Kodeksu cywilnego). Co ważne, zarząd spółki nie jest umocowany do rozstrzygania o uprawnieniach osoby podającej się za spadkobiercę wspólnika, która nie legitymuje się wymiernym dowodem potwierdzającym dziedziczenie. 

Omówione wymogi dotyczą nie tylko sytuacji, kiedy kilka osób zgłasza konkurencyjne uprawnienia do nabycia spadku, ale także wówczas, kiedy to np. członkowie zarządu mają powody sądzić, że dana osoba jest spadkobiercą (wyrok Sądu Najwyższego z 26 maja 2011 r., sygn. akt III CSK 221/10).

W przypadku gdy umorzenie jest finansowane z obniżenia kapitału zakładowego dodatkowo trzeba poczekać, aż nastąpi obniżenie kapitału zakładowego (tj. gdy zostanie ono wpisane do rejestru sądowego), gdyż dopiero wówczas wynagrodzenie za umorzone udziały stanie się wymagalne. W przypadku, o którym mowa w pytaniu, zarząd dowiedział się o śmierci wspólnika (zapewne nieangażującego się na co dzień w działania spółki) ze sporym opóźnieniem, toteż stosowne procedury będą wszczęte po otrzymaniu tej informacji.

Jeżeli umorzenie nastąpi z zysku roku bieżącego, to operacja nr 2 będzie ujęta zapisem po stronie Wn konta 82 "Rozliczenie wyniku finansowego", w korespondencji ze stroną Ma konta 14. W takim przypadku kwotę tę należałoby wykazać w pasywach bilansu, w pozycji "Odpisy z zysku netto w ciągu roku obrotowego" (wartość ujemna).

9. Wpływ tymczasowego cła antydumpingowego na poszczególne elementy sprawozdania finansowego

Nasza firma importuje towary w procedurze uproszczonej. Zdarza się, że towary w odprawie celnej mają naliczone tymczasowe cło antydumpingowe oraz należności podatkowe (VAT), podlegające zabezpieczeniu w odniesieniu do tego cła (odpowiednio typ opłaty A35 i 1T1 na dokumencie PZC). Towary ewidencjonujemy w cenach rzeczywistych oraz sprzedajemy sukcesywnie. Tymczasowe cło oraz VAT podlegają wpłacie do urzędu celnego lub są pobierane z zabezpieczenia długu celnego. Jak ująć te operacje w księgach rachunkowych? Czy wartość ww. cła powinniśmy wliczyć w cenę nabycia towaru? W którym momencie cło staje się kosztem podatkowym? Jak wykazać kwoty cła i VAT w bilansie, rachunku zysków i strat oraz rachunku przepływów pieniężnych?

Najogólniej rzecz ujmując, cło antydumpingowe to instrument ochronny mający na celu zapobieganie szkodom i zaburzeniom rynków UE wywoływanym importem towarów, w odniesieniu do których stwierdzone zostało stosowanie sztucznie zaniżonych cen. Ma to miejsce w szczególności, gdy cena towaru oferowana na rynek UE jest niższa od cen oferowanych na inne rynki w wywozie z kraju eksportera. Zagadnienia te regulują przepisy rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2016/1036 z dnia 8 czerwca 2016 r. w sprawie ochrony przed przywozem produktów po cenach dumpingowych z krajów niebędących członkami Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE L 176 z 2016 r. ze zm.). Po stwierdzeniu podejrzenia dumpingu i wszczęciu stosownego dochodzenia mogą zostać ustanowione środki zabezpieczające w postaci cła tymczasowego. Zależnie od ostatecznego rozstrzygnięcia, pobrane cło tymczasowe staje się ostatecznie należne bądź podlega zwrotowi lub zwalniane jest zabezpieczenie. Jeśli pobrane zostały cła tymczasowe, to na dokumencie ZC299 (poświadczenie zgłoszenia celnego - PZC) pojawią się typy opłat: A35 - tymczasowe cło antydumpingowe oraz 1T1 - należności podatkowe (VAT i akcyza) podlegające zabezpieczeniu w odniesieniu do tymczasowego cła antydumpingowego.

Należy mieć na uwadze, że wpłacone z omawianych tytułów kwoty nie są na tym etapie kwotami należnymi z tytułu importu towarów. Dług celny w odniesieniu do nich nie powstał, a wpłacone kwoty to zabezpieczenie na poczet długu mogącego powstać w związku z ostateczną decyzją o nałożeniu cła antydumpingowego. Dopiero wówczas podatnik otrzyma stosowny dokument celny. Ma to następujące implikacje:

1) kwoty zabezpieczone tytułem tymczasowego cła antydumpingowego wskazane jest zaksięgować na rozrachunkach (należnościach) publicznoprawnych, na wyodrębnionych kontach dla tych tytułów - po stronie Wn,

2) nie jest celowe uwzględnianie tymczasowego cła antydumpingowego w wartości nabycia przyjmowanych na magazyn zaimportowanych towarów; przy czym uwzględnić należy cło naliczone w zwykłym trybie,

3) w JPK_V7 nie uwzględnia się kwoty zabezpieczenia pobranego na VAT w związku z ustanowionym tymczasowym cłem antydumpingowym.

Powyższe nie wyczerpuje jeszcze powinności związanych z bilansowym aspektem zagadnienia. Z pytania wynika, że zaimportowane towary są sukcesywnie sprzedawane, a nie jest jeszcze wiadome, kiedy, czy i w jakiej dokładnie wysokości cło antydumpingowe zostanie ustalone (jak wskazaliśmy, uiszczone kwoty to na razie zabezpieczenie na poczet tych przyszłych zobowiązań). W związku z powyższym niezbędne będzie zawiązanie krótkoterminowej rezerwy na poczet zobowiązań celnych w odniesieniu do towarów, które zostały sprzedane do końca roku, obciążając jej wartością koszt sprzedanych towarów. Kwota ostatecznego zobowiązania z tytułu cła antydumpingowego i termin jego zapłaty nie są pewne, niemniej prawdopodobna konieczność ich zapłaty (tu: wykorzystania wpłaconego zabezpieczenia) wynika ze zdarzenia przeszłego, jakim było zaimportowanie towaru z kraju podejrzewanego o stosowanie dumpingu. Rezerwę tworzy się w odniesieniu do sprzedanego do dnia bilansowego wolumenu zaimportowanych towarów, a także w odniesieniu do tych towarów, których rozchód obciążył koszty jednostki w ramach dowolnego innego zdarzenia gospodarczego. Liczy się ją tylko w odniesieniu do cła, gdyż VAT przypisany cłu antydumpingowemu finalnie, przy założeniu, że sprzedaż jest opodatkowana, uzyska status podatku naliczonego i zostanie odliczony.

Rezerwę na poczet zobowiązań celnych ujmuje się w księgach rachunkowych, zapisem po stronie Wn konta 73-1 "Wartość sprzedanych towarów w cenach zakupu (nabycia)", w korespondencji ze stroną Ma konta 83-1 "Pozostałe rezerwy".

W związku z wpłaconym tymczasowym cłem antydumpingowym i VAT w bilansie wystąpią następujące pozycje:

1) niesprzedane (nierozchodowane) do końca roku obrotowego zaimportowane towary (wycenione według cen nabycia nie wyższych od cen ich sprzedaży netto na dzień bilansowy),

2) należności krótkoterminowe, tj. z tytułu podatków, dotacji, ceł, ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych oraz innych tytułów publicznoprawnych,

3) krótkoterminowa rezerwa doszacowująca koszt sprzedanych towarów o cło antydumpingowe, które najpewniej stanie się należne w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego; rezerwę tę należy opisać w stosownej nocie w ramach dodatkowych informacji i objaśnień.

W rachunku przepływów pieniężnych wpłata kwot zabezpieczenia na poczet tymczasowego cła antydumpingowego i VAT wpłynie na segment przepływów z działalności operacyjnej, a konkretnie na pozycję zmiany stanu należności (wzrost ze znakiem "minus"). Natomiast zawiązanie omówionej rezerwy wpłynie oczywiście na wynik finansowy oraz zmianę stanu rezerw (zwiększenie ze znakiem "plus") tego segmentu rachunku przepływów pieniężnych.

Jeżeli ostatecznie po dniu bilansowym nie dojdzie do nałożenia cła antydumpingowego, to zawiązaną rezerwę odpisuje się na dobro pozostałych przychodów operacyjnych. Zabezpieczone kwoty na poczet tego cła i VAT zostaną zwrócone z odsetkami, które odnosi się na dobro przychodów finansowych.

Naszym zdaniem nałożone na jednostkę cło antydumpingowe będzie skutkowało w podatku dochodowym jako koszt:

1) w momencie wydania ostatecznej decyzji o nałożeniu cła - w odniesieniu do towarów sprzedanych do tego dnia,

2) w momencie sprzedaży towarów - w odniesieniu do towarów sprzedawanych po wydaniu ostatecznej decyzji.

Pozostaje jeszcze kwestia, co zrobić z wartością cła antydumpingowego w chwili wydania decyzji ostatecznej. Co do zasady powinno ono "wejść" w cenę nabycia zaimportowanego towaru. Jednak pozostaje pewien aspekt techniczny - otóż prawdopodobnie w ewidencji magazynowej nie będzie się dało zaktualizować wartości początkowej dla indeksu towaru, z którego nastąpiły już rozchody. W takim przypadku:

1) można rozważyć "przeindeksowanie" pozycji magazynowej tak, by dodać narzut z tytułu nałożonego cła antydumpingowego i ustalić nową wartość nabycia - wówczas w księdze głównej dokonuje się przeksięgowania pomiędzy kontem rozrachunków z tytułu ceł na konto towarów (oczywiście przypisuje się cło jednostkowe w odniesieniu do towarów pozostałych na magazynie), albo

2) można nic nie zmieniać w ewidencji magazynowej, a kwotę cła antydumpingowego dotyczącego pozostających na stanie towarów przeksięgować z konta rozrachunków celnych na stronę Wn konta odchyleń od cen ewidencyjnych towarów z tego tytułu, by stamtąd rozliczać ją sukcesywnie w ciężar kosztu sprzedanych towarów na koniec kolejnych okresów rozliczeniowych, w proporcji do sprzedanego wolumenu.

10. Zmiany wysokości rezerw na świadczenia pracownicze w kolejnych okresach wyceny

W ubiegłym roku po raz pierwszy utworzyliśmy w księgach rachunkowych rezerwy na świadczenia pracownicze. W tym roku ponownie przy pomocy aktuariusza ustaliliśmy kwotę rezerwy na dzień bilansowy, tj. 31 grudnia 2024 r. Jak ująć zmianę stanu rezerw w stosunku do roku poprzedniego? W praktyce spotkaliśmy się z opinią o odnoszeniu zmian aktuarialnych w pozostałe przychody lub koszty operacyjne. Czy takie księgowanie jest prawidłowe, czy może zmiana wysokości rezerwy obciąża koszty działalności podstawowej?

Rezerwy na świadczenia pracownicze tworzy się w postaci biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, w wiarygodnie oszacowanej wartości i księguje w ciężar kosztów bezpośrednio związanych z podstawową działalnością operacyjną w bieżącym okresie.

W przypadku prowadzenia ewidencji kosztów na kontach zespołu 4 i 5 lub tylko 5 utworzenie takiej rezerwy ujmuje się zapisem po stronie Wn konta zespołu 5, w korespondencji ze stroną Ma konta 64-1 "Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów".

Według art. 28 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości, jednostka dokonuje wyceny rezerw nie rzadziej niż na dzień bilansowy w uzasadnionej, wiarygodnie oszacowanej wartości. Dotyczy to również biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. W księgach rachunkowych podwyższenie utworzonej w poprzednich latach rezerwy o koszty dotyczące danego roku obrotowego ujmuje się na ogólnych zasadach dotyczących ich tworzenia.

Przy ujmowaniu, wycenie, prezentacji oraz ujawnianiu w sprawozdaniach finansowych biernych rozliczeń międzyokresowych na przyszłe świadczenia pracownicze jednostki mogą, na podstawie art. 10 ust. 3 ustawy o rachunkowości, skorzystać ze wskazówek zawartych w KSR nr 6. Według tego standardu, podstawą wyceny rezerw na przyszłe świadczenia na rzecz pracowników są przepisy prawa pracy, regulaminów wynagrodzeń, układów zbiorowych i innych wiążących porozumień pracodawców z pracownikami. Szacunek kwoty rezerwy powinien uwzględniać obowiązkowe obciążenie pracodawcy wynikające z obowiązujących na dzień szacowania rezerwy przepisów prawa, np. składki emerytalne i rentowe. Oznacza to, że co roku ustala się na nowo kwotę rezerwy według wiedzy i stanu na dzień bilansowy, aby uwzględnić wpływające na wysokość przewidywanych świadczeń zmiany, jakie zaszły od poprzedniego roku. W zakresie wyceny jednostki mogą skorzystać z metody szacowania rezerw opisanej szczegółowo w Międzynarodowym Standardzie Rachunkowości 19 "Świadczenia pracownicze" lub z usług aktuariusza.

Zmiana wysokości rezerwy w kolejnych okresach wyceny może następować na skutek zmiany założeń aktuarialnych. Zyski i straty aktuarialne mogą powstać na skutek m.in.:

a) nieoczekiwanie wysokich lub niskich wskaźników: rotacji pracowników, wcześniejszego przechodzenia na emeryturę, umieralności, wzrostu wynagrodzeń,

b) zmiany założeń dotyczących możliwości płatności świadczeń.

W ustawie o rachunkowości kwestia ujęcia zysków i strat wynikających z aktuarialnego przeszacowania nie została szczegółowo uregulowana. Jednostki, które nie stosują KSR nr 6, nie wyodrębniają w księgach rachunkowych różnicy pomiędzy tymi wartościami. W ciężar kosztów zaliczają zazwyczaj wypłaty świadczeń dokonane w danym okresie, a dodatkowo na wynik finansowy wpływa zmiana stanu rezerw i obie te pozycje wykazywane są łącznie, w jednej pozycji rachunku zysków i strat. Natomiast KSR nr 6 nakazuje ujmowanie zmiany stanu rezerw, w tym zysków i strat wynikających z aktuarialnego przeszacowania w rachunku zysków i strat, odpowiednio w pozycjach pozostałych przychodów lub pozostałych kosztów operacyjnych (por. pkt 4.7 KSR nr 6).

Jeżeli jednostka nie stosuje KSR, a skutki zmian założeń aktuarialnych chce ujmować jako pozostałe przychody i pozostałe koszty operacyjne, to powinna to zapisać w zasadach (polityce) rachunkowości.