Odpowiedzi Min. Fin. na pytania naszego Wydawnictwa, dotyczące szczególnego dnia bilansowego

Na podstawie art. 52 ust. 1 ustawy o rachunkowości, kierownik jednostki zapewnia sporządzenie rocznego sprawozdania finansowego nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia bilansowego i przedstawia je właściwym organom. Wśród naszych Czytelników pojawiły się wątpliwości, jak należy liczyć 3 miesiące na sporządzenie sprawozdania finansowego na szczególny dzień bilansowy przypadający w trakcie roku. Czy sprawozdanie finansowe na dzień poprzedzający postawienie jednostki w stan likwidacji lub dzień poprzedzający zmianę formy prawnej, przypadający np. 16 lipca 2025 r., należy sporządzić do 16 października 2025 r.? Czy jeśli ten szczególny dzień bilansowy przypadnie w ostatnim dniu miesiąca, np. 30 kwietnia 2025 r., przy przejściu na estoński CIT, to sprawozdanie takie należy sporządzić do 30 lipca 2025 r. czy 31 lipca 2025 r.? Z prośbą o wyjaśnienie ww. kwestii zwróciliśmy się do Ministerstwa Finansów, które w piśmie z 8 sierpnia 2025 r., będącym odpowiedzią na pytanie naszego Wydawnictwa, wskazało:

"(...) w myśl art. 28j ust. 5 ustawy o CIT zawiadomienie (o wyborze opodatkowania ryczałtem) może zostać złożone również przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, jeżeli na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego pierwszy miesiąc opodatkowania ryczałtem podatnik zamknie księgi rachunkowe oraz sporządzi sprawozdanie finansowe zgodnie z przepisami o rachunkowości.

Na podstawie art. 45 ust. 1 ustawy o rachunkowości (Dz. U. z 2023 r. poz. 120 ze zm.) (dalej: uor) sprawozdanie finansowe sporządza się na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych, o którym mowa w art. 12 ust. 2, oraz na inny dzień bilansowy. Oznacza to, że zamknięcie ksiąg rachunkowych na potrzeby przejścia na tzw. estoński CIT stanowi zamknięcie ksiąg na inny dzień bilansowy określony w art. 12 ust. 2 pkt 7 uor.

Zgodnie z art. 52 ust. 1 uor kierownik jednostki zapewnia sporządzenie rocznego sprawozdania finansowego nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia bilansowego i przedstawia je właściwym organom, zgodnie z obowiązującymi jednostkę przepisami prawa, postanowieniami statutu lub umowy. Przepis ten stosuje się odpowiednio również do sprawozdania finansowego sporządzonego na dzień określony w art. 12 ust. 2 lub na inny dzień bilansowy (art. 52 ust. 3 uor).

Przepisy uor nie precyzują sposobu obliczania terminów wyrażonych w miesiącach.

Sprawozdania finansowe w przypadku gdy dniem bilansowym jest koniec miesiąca, w ocenie MF, zgodnie z ugruntowaną praktyką księgową, należy sporządzić do ostatniego dnia 3. miesiąca następującego po dniu bilansowym. W innych przypadkach gdy dzień bilansowy nie przypada na koniec miesiąca termin na sporządzenie sprawozdania finansowego kończy się również z upływem ostatniego dnia 3. miesiąca. Oznacza to, że jeśli dniem bilansowym jest 30 kwietnia, to trzymiesięczny termin na sporządzenie sprawozdania finansowego upływa 31 lipca. Natomiast jeśli dzień bilansowy przypada na 16 lipca 2025 r. to sprawozdanie finansowe należy sporządzić do 31 października 2025 r.".

Komitet Standardów Rachunkowości opracował i przedstawił do publicznych konsultacji projekt stanowiska w sprawie sprawozdania finansowego sporządzanego na dzień inny niż dzień kończący rok obrotowy oraz w sprawie pierwszego sporządzanego po nim rocznego sprawozdania finansowego. Projekt dostępny jest na stronie internetowej Ministerstwa Finansów https://www.gov.pl/web/finanse/konsultacje-ksr. Z treści tego projektu wynika, iż jeżeli w danym roku obrotowym wystąpi zdarzenie wywołujące szczególny dzień bilansowy, na który zamknięto księgi rachunkowe zgodnie z art. 12 ust. 2 pkt 3-5 i pkt 7 ustawy o rachunkowości, roczne sprawozdanie finansowe, w tym rachunek zysków i strat, sporządza się za okres sprawozdawczy od początku roku obrotowego do dnia kończącego rok obrotowy. Ministerstwo Finansów w piśmie z 28 kwietnia 2025 r., będącym odpowiedzią na pytanie naszego Wydawnictwa, wskazało, że podziela stanowisko wyrażone w ww. projekcie.

W związku z tym powstała wątpliwość jak postąpić w sytuacji, gdy jednostka zamknęła księgi rachunkowe w związku ze szczególnym dniem bilansowym (przejściem na estoński CIT), np. 31 maja 2025 r., i na ten dzień sporządziła sprawozdanie finansowe zgodnie z ustawą o rachunkowości. Jej roczne sprawozdanie powinno obejmować cały 2025 r., w tym rachunek zysków i strat za okres od 1 stycznia 2025 r. do 31 grudnia 2025 r. Czy w tym celu trzeba odwrócić na dzień 31 grudnia 2025 r. przeksięgowania na wynik finansowy dokonane na 31 maja 2025 r., aby ustalić łączną kwotę przychodów i kosztów bilansowych za cały 2025 r.? Z prośbą o wyjaśnienie ww. kwestii zwróciliśmy się do Ministerstwa Finansów, które w piśmie z 8 sierpnia 2025 r., będącym odpowiedzią na pytanie naszego Wydawnictwa, wskazało:

"(...) projekt stanowiska KSR w sprawie sprawozdania finansowego sporządzanego na dzień inny niż dzień kończący rok obrotowy (dalej: projekt stanowiska KSR) zgodnie z pkt 2.1 lit b) iii ma zastosowanie m.in. w przypadku przejścia jednostki na opodatkowanie ryczałtem (tzw. CIT estońskim) - art. 28j ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wówczas mamy do czynienia z sytuacją, gdy przepisy inne niż ustawa o rachunkowości nakazują zamknąć księgi lub sporządzić sprawozdanie finansowe (art. 12 ust. 2 pkt 7 oraz inny dzień bilansowy, o którym mowa w art. 45 ust. 1).

Zgodnie z projektowanymi zapisami punktu 4.1 i 4.2. projektu stanowiska KSR:

• szczególny dzień bilansowy nie stanowi dnia kończącego rok obrotowy, choć stanowi dzień bilansowy, o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 10 ustawy o rachunkowości, i kończy okres sprawozdawczy, o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 8 ustawy o rachunkowości. W konsekwencji sprawozdanie finansowe sporządzone za okres sprawozdawczy kończący się w szczególnym dniu bilansowym nie jest rocznym sprawozdaniem finansowym, a rok obrotowy rozpoczęty przed szczególnym dniem bilansowym nadal trwa;
• wystąpienie szczególnego dnia bilansowego, o którym mowa w art. 12 ust. 2 pkt 3-5 i 7 ustawy o rachunkowości, rodzi obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych na ten dzień oraz ich otwarcia na dzień bezpośrednio po nim następujący, z uwzględnieniem przepisów art. 12 ust. 3-3d ustawy o rachunkowości, które dopuszczają w określonych tam przypadkach niezamykanie ksiąg.

Zwracamy szczególną uwagę na zapisy pkt 5.2. projektu stanowiska KSR, w którym stwierdza się, że roczne sprawozdanie finansowe sporządza się na podstawie informacji pochodzących z ksiąg rachunkowych danego roku obrotowego. Jeżeli w danym roku obrotowym wystąpi zdarzenie wywołujące szczególny dzień bilansowy, na który zamknięto księgi rachunkowe zgodnie z art. 12 ust. 2 pkt 3-5 i 7 ustawy o rachunkowości, roczne sprawozdanie finansowe (za okres sprawozdawczy od początku roku obrotowego do dnia kończącego rok obrotowy) sporządza się na podstawie ksiąg rachunkowych za dwa krótsze (wchodzące w skład tego roku obrotowego) okresy sprawozdawcze obejmujące, odpowiednio, okres od początku roku obrotowego do szczególnego dnia bilansowego i okres od dnia następującego po szczególnym dniu bilansowym do dnia kończącego rok obrotowy. Księgi rachunkowe za te dwa okresy sprawozdawcze zostają ostatecznie zamknięte dopiero po zatwierdzeniu rocznego sprawozdania finansowego obejmującego te okresy (art. 12 ust. 4 ustawy o rachunkowości).

Biorąc pod uwagę powyższe, zgodnie z projektem stanowiska KSR, w przypadku, gdy jednostka której rok obrotowy jest równy kalendarzowemu, zamknęła księgi rachunkowe w związku ze szczególnym dniem bilansowym (przejściem na estoński CIT) na dzień 31 maja 2025 r. i na ten dzień sporządziła sprawozdanie finansowe zgodnie z ustawą o rachunkowości, jej roczne sprawozdanie powinno obejmować okres od 1 stycznia 2025 r. do 31 grudnia 2025 r.

Ponieważ księgi rachunkowe za te dwa okresy sprawozdawcze zostają ostatecznie zamknięte dopiero po zatwierdzeniu rocznego sprawozdania finansowego obejmującego te okresy (art. 12 ust. 4 ustawy o rachunkowości) sposób postępowania jednostki co do ustalenia wyniku finansowego na dzień 31 maja 2025 r. należy do decyzji jednostki, gdyż jest on ustalany wyłącznie dla celów podatkowych.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 ustawy o rachunkowości ostateczne zamknięcie ksiąg rachunkowych jednostki kontynuującej działalność (a zarazem ostateczne otwarcie ksiąg rachunkowych następnego roku obrotowego) powinno nastąpić najpóźniej w ciągu 15 dni od dnia zatwierdzenia sprawozdania finansowego za rok obrotowy.

Zgodnie z pkt 32 Stanowiska Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie niektórych zasad prowadzenia ksiąg rachunkowych (dalej Stanowisko KSR) zamknięcie ksiąg rachunkowych polega na nieodwracalnym wyłączeniu możliwości dokonywania zapisów księgowych w zbiorach tworzących zamknięte księgi rachunkowe.

Od ostatecznego zamknięcia ksiąg rachunkowych, które ma charakter nieodwracalny Stanowisko KSR odróżnia tzw. »zamknięcie miesiąca« polegające na wyłączeniu możliwości dokonywania zapisów lub korekty zapisów w danym miesiącu.

Przepisy ustawy o rachunkowości nie zawierają definicji "zamknięcia miesiąca", ale odnoszą się do tego pojęcia pośrednio: w regulacjach art. 25 ust. 1 pkt 1 - wykluczającym możliwość dokonywania poprawek w księgach rachunkowych "po zamknięciu miesiąca" oraz w art. 25 ust. 2 ustawy - nakazującym w razie ujawnienia błędów po zamknięciu miesiąca lub w przypadku prowadzenia ksiąg rachunkowych przy użyciu komputera dokonania korekty poprzez wprowadzenie do ksiąg rachunkowych dowodu zawierającego korektę błędnych zapisów (tylko zapisami dodatnimi albo tylko ujemnymi).

Zatem w naszej opinii, zamknięcie ksiąg rachunkowych na szczególny dzień bilansowy w przypadku przejścia jednostki na opodatkowanie ryczałtem (tzw. CIT estońskim) - art. 28j ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, może mieć charakter tzw. "zamknięcia miesiąca", o którym mowa powyżej, co powoduje, że przeksięgowania kosztów i przychodów w celu ustalenia w księgach rachunkowych wyniku finansowego na dzień 31 maja 2025 r. nie będzie konieczne.

Wynik finansowy może zostać w tym przypadku ustalony na podstawie sporządzonego na dzień 31 maja 2025 r. zestawienia obrotów i sald, o którym mowa w art. 18 ust. 1 ustawy o rachunkowości.

Ministerstwo Finansów podziela stanowisko wyrażone w ww. projekcie stanowiska KSR, że szczególny dzień bilansowy nie przerywa roku obrotowego jednostki, jakkolwiek wówczas jednostka zamyka księgi rachunkowe i sporządza sprawozdanie finansowe. W rezultacie roczne sprawozdanie finansowe w przypadku wystąpienia w trakcie roku obrotowego szczególnego dnia bilansowego obejmuje okres pełnego roku obrotowego przyjętego przez jednostkę.

Jednocześnie chcielibyśmy zwrócić uwagę, że projekt ten jest nadal w trakcie prac Komitetu Standardów Rachunkowości, dlatego jego treść nie jest jeszcze ostateczna".