Prezentacja przychodów i kosztów związanych ze zbyciem materiałów - odpowiedź Min. Fin. na pytanie PIBR
Polska Izba Biegłych Rewidentów (PIBR) na stronie internetowej www.pibr.org.pl w zakładce Aktualności przedstawiła wyjaśnienia Ministerstwa Finansów, dotyczące prezentacji przychodów i kosztów związanych ze zbyciem materiałów po zmianie przepisów ustawy o rachunkowości.
Przypominamy, iż z dniem 1 stycznia 2025 r. weszły w życie przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2024 r. o zmianie ustawy o rachunkowości, ustawy o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1863 ze zm.). Jedną ze zmian wprowadzonych do ustawy o rachunkowości, była zmiana art. 42 ust. 2 tej ustawy. Z przepisu tego usunięto z wyniku podstawowej działalności operacyjnej przychody i koszty ze sprzedaży materiałów. W konsekwencji w art. 3 ust. 1 pkt 32 ustawy o rachunkowości, dotyczącym definicji pozostałych kosztów i pozostałych przychodów operacyjnych, w lit. b) dodano jako pozycję przychodów i kosztów związanych pośrednio z działalnością operacyjną, przychody i koszty związane ze zbyciem materiałów. Zmiany te skorelowane są ze zmianą załączników nr 1 i nr 5 do ustawy o rachunkowości. Zatem skutkiem powyższej zmiany jest ujmowanie sprzedaży materiałów w pozostałych przychodach lub kosztach operacyjnych.
Dodatkowo na stronie internetowej Ministerstwa Finansów https://www.gov.pl/web/finanse w zakładce Co robimy/Rachunkowość/Pytania i odpowiedzi/Rachunkowość finansowa opublikowano odpowiedź na pytanie dotyczące prezentacji w rachunku zysków i strat sprzedaży materiałów po nowelizacji ustawy o rachunkowości.
Z odpowiedzi tej wynika, iż przychody i koszty związane ze zbyciem materiałów są prezentowane w szyku rozwartym (tak, jak przed nowelizacją ustawy, tj. oddzielnie przychody i koszty) lub per saldo (tj. jako różnicę pomiędzy przychodami i kosztami), jeżeli nie zniekształci to rzetelnego i jasnego obrazu. W związku z tym wyjaśnieniem, PIBR zwróciła się do Ministerstwa Finansów z prośbą o udzielenie odpowiedzi na kolejnych kilka pytań związanych z nowelizacją ustawy, o następującej treści:
- Czy zmiana miejsca odnoszenia skutków sprzedaży materiałów (zmiana art. 3 ust. 1 pkt 32 lit. b ustawy o rachunkowości) jest zmianą zasad polityki rachunkowości, co oznacza, że mimo że ma ona charakter ustawowy, podmioty gospodarcze zobowiązane są do dokonania modyfikacji posiadanych przez siebie polityk rachunkowości w zakresie kwalifikacji skutków zbycia materiałów, niezależnie od tego, czy wynik ze sprzedaży materiałów będą prezentować w szyku rozwartym albo per saldo?
- Czy ujawnienie sposobu prezentacji sprzedaży materiałów w informacji dodatkowej powinno mieć miejsce tylko, gdy jednostka wybierze sposób prezentacji per saldo czy również gdy wybierze sposób prezentacji szykiem rozwartym?
- Czy w rachunku zysków i strat konieczne będzie zapewnienie porównywalności informacji przez dostarczenie danych porównawczych za poprzedni rok obrotowy przekształcony retrospektywnie?
- Czy w przypadku, gdy w ciągu roku jednostka dokonała istotnej sprzedaży zapasów, które były zakwalifikowane w dacie zakupu do materiałów, a następnie w dużej ilości sprzedane, gdyż nie zostały zużyte do produkcji, to należy dokonać przeklasyfikowania sprzedaży tych materiałów i zaprezentować je jako sprzedaż towarów a koszt związany z ich nabyciem jako wartość sprzedanych towarów? Czy w podobny sposób jednostka powinna postępować, jeżeli tego typu sytuacja jest stałym elementem jej działalności?
Poniżej prezentujemy odpowiedź Departamentu Efektywności Wydatków Publicznych i Rachunkowości Ministerstwa Finansów z 21 lipca 2025 r., nr DWR5.5101.67.2025, na ww. pytania PIBR:
"(...) Ad. 1) zmiana przyjętych zasad (polityki) rachunkowości
Dokumentacja przyjętych zasad (polityka) rachunkowości powinna opisywać aktualne zasady klasyfikacji zdarzeń oraz sposób prezentacji informacji w sprawozdaniu finansowym, w tym dotyczące zbycia materiałów (art. 10 ust. 1 pkt 3 lit. a. uor, pkt 3.3. KSR 7). W przypadku, gdy są one niezgodne z obowiązującymi przepisami bądź niekompletne, kierownik jednostki powinien w tym zakresie zaktualizować ww. dokumentację (art. 10 ust. 2 uor).
Pomimo, że zmiana dotycząca zbycia materiałów jest zmianą ustawową (obowiązek taki wynika ze zmiany przepisów o rachunkowości), to w świetle postanowień pkt 3.6 KSR 7, jednostka zmienia przyjęte zasady (politykę) rachunkowości w terminach określonych w przepisach o rachunkowości.
A zatem wybrane przez jednostkę rozwiązanie w zakresie prezentacji skutków zbycia materiałów powinno zapewnić realizację zasady rzetelnego i jasnego obrazu i zostać opisane w jej zasadach (polityce) rachunkowości.
Ad. 2 ) ujawnienia w dodatkowych informacjach i objaśnieniach
W sprawozdaniu finansowym, w dodatkowych informacjach i objaśnieniach - w załączniku nr 1 do uor zgodnie z ust. 10 - jednostka wskazuje informacje (inne niż już wcześniej wymienione), jeżeli mogłyby w istotny sposób wpłynąć na ocenę sytuacji majątkowej i finansowej oraz wynik finansowy jednostki.
Takimi informacjami może być sposób prezentacji zbycia materiałów zarówno »per saldo« jak i »szykiem rozwartym«. Decyzję o ujawnieniu tych informacji podejmie kierownik jednostki biorąc pod uwagę fakt, czy w istotny sposób wpłyną one na ocenę sytuacji majątkowej i finansowej oraz wynik finansowy jednostki.
Ad. 3) porównywalność informacji w sprawozdaniu finansowym
Odnosząc się do zagadnienia porównywalności informacji w sprawozdaniu finansowym jednostki są zobowiązane, zgodnie z przepisami art. 46 ust. 1 , art. 47 ust. 1, art. 48a ust. 1, art. 48b ust. 1 do przedstawienia w bilansie aktywów i pasywów na dzień kończący bieżący i poprzedni rok obrotowy, a w rachunku zysków i strat oddzielnie przychodów, kosztów, zysków i strat oraz obowiązkowego obciążenia wyniku finansowego, zmiany kapitału (funduszu) własnego w zestawieniu zmian w kapitale (funduszu) własnym oraz wpływy i wydatki w rachunku przepływów pieniężnych wykazać za bieżący i poprzedni rok obrotowy.
A zatem jednostki zobowiązane są zaprezentować dane sprawozdawcze i dane porównawcze, wynikające z zatwierdzonego sprawozdania finansowego za poprzedni rok obrotowy, które są porównywalne. Porównywalność danych sprawozdawczych i porównawczych jest zakłócona, gdy w roku sprawozdawczym nastąpiły np. zmiany przyjętych zasad (polityki) rachunkowości.
Odmienny od dotychczasowego sposób prezentacji materiałów w sprawozdaniu finansowym spowodował konieczność zmian w zasadach (polityce) rachunkowości. W przypadku gdy zmiany przepisów ustawy o rachunkowości, powodujące obligatoryjną zmianę zasad (polityki) rachunkowości, nie zawierają przepisów przejściowych ustalających sposób ich uwzględnienia (ww. ustawa z dnia 6 grudnia 2024 r. nowelizująca uor nie zawierała w zakresie prezentacji zbycia materiałów przepisów przejściowych), jednostka powinna zastosować pełne podejście retrospektywne. Zgodnie z pełnym podejściem retrospektywnym jednostka przekształca retrospektywnie dane porównawcze w sprawozdaniu finansowym doprowadzając je do porównywalności (pkt 3.11, 3.12. oraz pkt 7.3. KSR 7).
Ad. 4) zagadnienie dotyczące prezentacji sprzedaży istotnej ilości zapasów materiałów
Materiały - zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 19 uor - to rzeczowe aktywa obrotowe się nabyte w celu zużycia na własne potrzeby.
Zatem przez materiały należy rozumieć składniki majątkowe wykorzystywane do wytwarzania produktów, którym przekazują swoją istotę lub stanowią części składowe. Oznacza to, że mogą ulegać przetworzeniu w produkty lub mogą być elementem składowym produktu. Za materiały należy również uznać inne składniki majątku zużywane na własne potrzeby jednostki.
W przypadku, gdy nabyte przez jednostkę materiały w celu zużycia na własne potrzeby w procesie produkcji, nie zostały w całości zużyte, to pozostały, niewykorzystany zapas materiałów (bez względu na ilość) może być sprzedany przez jednostkę jako materiał, jak każdy inny składnik majątku (jeżeli taką decyzję podejmie kierownik jednostki). Jednocześnie, jeżeli jednostka z góry określoną część materiałów nabywa nie z zamiarem zużycia na własne potrzeby, ale w celu odsprzedaży (co znajduje potwierdzenie w jej dotychczasowej praktyce biznesowej) - wówczas ta część materiałów powinna być zaklasyfikowana jako towar (...)".
