Główne założenia projektu KSR "Wartości niematerialne i prawne"

Na stronie internetowej Ministerstwa Finansów www.mf.gov.pl/web/finanse w zakładce O ministerstwie/Rady komisje, komitety, zespoły/Komitet Standardów Rachunkowości/Konsultacje zamieszczono do dyskusji publicznej projekt Krajowego Standardu Rachunkowości "Wartości niematerialne i prawne". Termin zgłaszania uwag i komentarzy do projektu upływa 30 września 2025 r. Należy je kierować na adres mailowy sekretarz.KSR@mf.gov.pl.

1. Cel i zakres projektowanego standardu

Ustawa o rachunkowości bardzo ogólnie definiuje składnik aktywów jakim są wartości niematerialne i prawne (WNiP). Dotychczas przy kwalifikacji danego składnika aktywów do WNiP, jego wycenie czy wyborze stosowanych uproszczeń, jednostki często korzystały ze wskazówek Krajowego Standardu Rachunkowości nr 11 "Środki trwałe" (KSR nr 11). Celem projektowanego standardu "Wartości niematerialne i prawne" jest objaśnienie zasad (polityki) rachunkowości stosowanych przy uznawaniu, wycenie i ujęciu w księgach rachunkowych WNiP oraz przy prezentacji i ujawnianiu informacji o nich w sprawozdaniu finansowym, z uwzględnieniem przepisów ustawy o rachunkowości. Rozstrzyga on wiele wątpliwości powstałych na przestrzeni lat, związanych z ujęciem i prezentacją WNiP. W projekcie zdefiniowano m.in. autorskie prawa majątkowe, prace badawcze i prace rozwojowe, prawa majątkowe zaliczane do WNiP, rozchód WNiP, WNiP w realizacji, koszty prac rozwojowych, koszty realizowanych prac rozwojowych oraz koszty zakończonych prac rozwojowych. Ponadto szczegółowo omówiono:

• warunki uznania składnika majątku za WNiP,
• zasady ustalania obiektów (tytułów) WNiP,
• zasady ustalania wartości początkowej składnika WNiP,
• koszty i przychody finansowania zewnętrznego i zasady ich aktywowania,
• koszty ponoszone w okresie używania WNiP,
• amortyzację WNiP, w tym okres amortyzacji, metody, stawki, uproszczenia, terminy,
• zasady zaprzestania ujmowania składnika WNiP w księgach rachunkowych,
• techniczno-organizacyjne problemy ewidencji, w tym dokumentację obrotu i specyfikę inwentaryzacji,
• prezentację i ujawnianie informacji na temat WNiP w sprawozdaniu finansowym.

W niniejszym artykule przedstawiamy wybrane zagadnienia uregulowane w ww. projekcie.

2. Warunki uznania składnika aktywów za wartość niematerialną i prawną

Według pkt 4.1-4.2 projektu standardu, warunkiem uznania składnika majątku za WNiP jest wykazanie, że spełnia on jednocześnie:

• ogólne warunki uznania za składnik aktywów, określone w art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy o rachunkowości,
• szczególne warunki uznania wynikające z definicji WNiP, określone w art. 3 ust. 1 pkt 14 ustawy o rachunkowości oraz przepisów innych ustaw.

Z kolei dla uznania, że składnik majątku powstały w wyniku przeszłych zdarzeń, mający charakter WNiP, spełnia warunki kwalifikujące go do aktywów, jednostka powinna upewnić się, że:

• sprawuje nad nim kontrolę (por. pkt 4.3-4.4 projektu standardu),
• istnieje możliwość wiarygodnego ustalenia jego wartości początkowej (por. pkt 4.5-4.7 projektu standardu),
• uzyska w przyszłości korzyści ekonomiczne z jego wykorzystywania (por. pkt 4.8-4.10 projektu standardu).

W pkt 4.11 projektu standardu wymieniono warunki szczególne uznania składnika aktywów za tytuł WNiP. W świetle tych zapisów ustalenie, że składnik aktywów spełnia warunki szczególne pozwalające na uznanie go za WNiP wymaga stwierdzenia, czy:

• istnieje możliwość identyfikacji składnika WNiP (por. pkt 4.12 ww. projektu),
• jest to nabyty składnik aktywów o charakterze prawa majątkowego, przysługującego jednostce do dóbr niematerialnych lub stanowi nabyte know-how lub są to koszty zakończonych prac rozwojowych (por. pkt 4.13-4.16 ww. projektu),
• jest przeznaczony do używania na potrzeby własne jednostki (por. pkt 4.17-4.18 ww. projektu),
• jednostka zamierza go używać przez okres dłuższy niż rok (por. pkt 4.19-4.25 ww. projektu).

Do WNiP zalicza się również nabytą wartość firmy oraz WNiP w realizacji, o których mowa w pkt 3.10 projektu standardu.

Jeśli składnik aktywów nie spełnia łącznie wskazanych wyżej warunków, to nie zalicza się go do WNiP.

Warto w tym miejscu podkreślić, iż składnik WNiP to co do zasady składnik aktywów posiadający postać nierzeczową (niematerialną) i niepieniężną. W przypadku niektórych aktywów trwałych jednostka musi rozstrzygnąć, czy stanowią one WNiP, czy składnik innej grupy aktywów trwałych (np. środki trwałe lub WNiP zaliczane do inwestycji). Przykładowo nie stanowią WNiP licencje OEM przypisane do konkretnych urządzeń. Nie stanowią także WNiP służebności do korzystania z gruntu, spółdzielcze prawa do lokalu bądź prawa użytkowania wieczystego (por. pkt 4.13 ww. projektu). Do WNiP zalicza się także określone składniki mające postać rzeczową lub usługi, które warunkują możliwość używania WNiP przez jednostkę zgodnie z planowanym przeznaczeniem lub których wartość jest nieistotna względem składnika WNiP (por. pkt 4.14 ww. projektu).

Jeżeli istnieje możliwość odrębnej wyceny usług towarzyszących, to jednostka ujmuje odrębnie składnik WNiP oraz koszty usług, dokonując ich ewentualnego rozliczenia w czasie (czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów). Jeśli wartość takich usług jest wliczona w cenę licencji i niemożliwe jest jej ustalenie lub wiarygodne oszacowanie, wtedy należy ustalić, który z elementów (WNiP albo usługa) jest elementem wiodącym i sklasyfikować odpowiednio składnik aktywów jako jeden składnik WNiP lub czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów (por. pkt 4.15 ww. projektu).

Sposób pozyskania składnika WNiP omówiono w pkt 4.16 projektu standardu. Wynika z niego, iż składnik WNiP może zostać nabyty w drodze transakcji zakupu, zamiany na inny składnik aktywów, darowizny, aportu bądź innego tytułu prawnego (np. umowy leasingowej). Jednostka może również wytworzyć we własnym zakresie składnik WNiP stanowiący koszty zakończonych prac rozwojowych lub koszty prac rozwojowych w realizacji, o ile zostały spełnione warunki określone w pkt 4.52 standardu. Składnik WNiP może także zostać nabyty w transakcji połączeń jednostek gospodarczych uregulowanych w rozdziale 4a ustawy o rachunkowości - ustalenie wyceny tak nabywanych aktywów jest poza zakresem projektowanego standardu.

Jednym z podstawowych warunków uznania składnika aktywów za WNiP jest okres jego ekonomicznej użyteczności dla danej jednostki, liczony od dnia przyjęcia do używania, który powinien być dłuży niż rok. W projekcie standardu szczegółowo opisano jak ustalić okres ekonomicznej użyteczności oraz jak postąpić w sytuacji gdy okres ten jest krótszy niż rok. Według pkt 4.20 ww. projektu, okres ekonomicznej użyteczności składnika wartości niematerialnych i prawnych może w szczególności wynikać z:

a) obowiązujących przepisów, np. autorskie prawa majątkowe wygasają po upływie 70 lat od wystąpienia zdarzenia, od którego rozpoczyna się bieg trwania okresu ochrony,

b) umowy lub innego tytułu prawnego, na podstawie którego jednostka sprawuje kontrolę nad danym składnikiem aktywów,

c) przewidywanego (oszacowanego) przez jednostkę okresu jego ekonomicznej użyteczności, nie dłuższego jednak niż okresy wynikające z punktu a) i b).

Składnik nabyty przez jednostkę z zamiarem wykorzystywania na własne potrzeby przez okres nie dłuższy niż rok, nie jest uznawany za WNiP nawet wtedy, gdy jednostka posiada uprawnienia do jego używania (np. umowa, przepisy prawa) przez okres dłuższy od roku (por. pkt 4.21 ww. projektu). W zależności od okoliczności, cena nabycia składnika niematerialnego, o którym mowa wyżej, stanowi:

• koszty okresu w momencie jego nabycia;
• koszty rozliczane w czasie, jeżeli dotyczą one co najmniej dwóch kolejnych okresów sprawozdawczych, a ich odniesienie w koszty jednego okresu spowodowałoby istotne zniekształcenie wyniku finansowego;
• koszt wytworzenia innych składników aktywów;
• wartość początkową zapasu (materiały lub towary), jeżeli składnik ten jest przewidziany do zbycia po zakończeniu okresu używania.

W sporadycznych sytuacjach, gdy istnieją obiektywne przesłanki, że jednostka dokonała niewłaściwego określenia okresu ekonomicznej użyteczności składnika majątku o charakterze niematerialnym (czego nie można uznać za zmianę oszacowania w myśl pkt 4.2 w powiązaniu z pkt 5.2 lit. c Krajowego Standardu Rachunkowości nr 7 "Zmiany zasad (polityki) rachunkowości, wartości szacunkowych, poprawienie błędów, zdarzenia następujące po dniu bilansowym - ujęcie i prezentacja" - KSR nr 7), a w konsekwencji nie zaliczyła go do WNiP, zaś faktyczny okres jego używania przekroczył rok, wtedy w momencie wykrycia błędu, ale nie później niż do końca roku obrotowego w którym ten błąd wykryto, powinna objąć ten składnik ewidencją wartości niematerialnych i prawnych oraz skorygować błąd zgodnie z rozdziałem V KSR nr 7.

Jeżeli okres ekonomicznej użyteczności prawa nie przekracza jednego roku (co wynika np. z treści umowy zawartej ze sprzedawcą), koszty poniesione na pozyskanie tego prawa ujmuje się jako koszty okresu, nawet jeśli istnieje możliwość przedłużenia tego okresu.

W sytuacji gdy jednostka w momencie nabycia nie ujęła praw jako składnika WNiP ze względu na okres jego używania nie dłuższy niż rok, a następnie nastąpiło przedłużenie tego okresu oraz naliczenie z tego tytułu dodatkowej opłaty, należy ponownie ocenić okres ekonomicznej użyteczności tego prawa. Jeżeli wydłużenie okresu ekonomicznej użyteczności prawa następuje o okres dłuższy niż jeden rok (nie wliczając okresu objętego pierwotną opłatą), to wtedy dodatkowa opłata stanowi nowy składnik wartości niematerialnych i prawnych (do wartości początkowej nie dolicza się opłaty pierwotnej). Jeśli wydłużenie okresu ekonomicznej użyteczności następuje na okres krótszy niż rok, to dodatkową opłatę ujmuje się w koszty okresu.

3. Zasady stosowania uproszczeń

W pkt 4.26-4.28 projektu standardu wskazano, iż w przypadku nieistotnej wartości początkowej prawa spełniającego warunki uznania za WNiP możliwe jest stosowanie uproszczeń, które polegają na tym, że tego rodzaju prawo:

a) zostaje ujęte jako WNiP i jest objęte zbiorczym obiektem inwentarzowym oraz stanowi pojedynczy obiekt inwentarzowy, ale pod datą przyjęcia do używania jego wartość początkowa jest jednorazowo odpisywana w ciężar kosztów amortyzacji w momencie oddania do użytkowania lub w miesiącu następnym;

b) nie zostaje ujęte jako WNiP, a jego wartość początkowa zostaje jednorazowo odpisana w ciężar pozostałych kosztów rodzajowych pod datą oddania do używania, jednocześnie prawo objęte jest ewidencją pozabilansową.

Poziom istotności dla wartości WNiP powinien być ustalony i wskazany w dokumentacji zasad (polityki) rachunkowości. Przy czym do ewidencji szczegółowej WNiP projektowany standard odsyła do postanowień zawartych w pkt 4.29 do 4.30 oraz 4.32 KSR nr 11.

Składnik aktywów spełniający warunki uznania składnika majątku za WNiP (określone w pkt 4.1 i 4.2 projektu standardu) stanowi obiekt (tytuł) WNiP ujmowany odrębnie w księgach rachunkowych, w tym w szczegółowej ewidencji WNiP jednostki, przez okres jego używania. WNiP mogą tworzyć samodzielne lub w uzasadnionych przypadkach zbiorcze obiekty (tytuły).

Jednostki, o których mowa w art. 3 ust. 6 ustawy o rachunkowości, mogą przy uznawaniu wartości niematerialnych i prawnych używanych na podstawie umowy leasingu stosować uproszczenia polegające na klasyfikacji tych umów zgodnie z przepisami podatkowymi.

4. Wartości niematerialne i prawne w realizacji

Ustawa o rachunkowości nie wyodrębnia tytułu WNiP w budowie - tak jak ma to miejsce w przypadku środków trwałych, gdzie osobną kategorię stanowią środki trwałe w budowie. Lukę tę wypełnia nowa definicja zawarta w pkt 3.10 projektu standardu, określająca WNiP w realizacji. Z definicji tej wynika, że jest to składnik WNiP na etapie jego tworzenia lub ustalania wartości początkowej. WNiP w realizacji, podobnie jak środki trwałe w budowie, nie podlega amortyzacji. W pkt 9.21 projektu podano, że jako WNiP w realizacji wskazane jest ujmowanie składnika w okresie, kiedy jednostka posiada dany składnik WNiP, ale jeszcze nie rozpoczęła jego używania, np. z uwagi na fakt, że data określająca początek możliwości korzystania z danego składnika WNiP jest późniejsza niż data jego nabycia.

Szczególną kategorią WNiP w realizacji są koszty realizowanych prac rozwojowych obejmujące koszty poniesione na prowadzenie prac rozwojowych od momentu spełnienia warunków opisanych w pkt 4.52 standardu, do momentu przyjęcia ich do używania. Koszty realizowanych prac rozwojowych w momencie przyjęcia do używania rezultatów tych prac ujmuje się jako koszty zakończonych prac rozwojowych w wartości początkowej stanowiącej koszt ich wytworzenia.

Należy podkreślić, iż WNiP w realizacji nie stanowią natomiast zaliczki przekazane na poczet WNiP, które są osobną pozycją wyodrębnioną w bilansie w ramach ogólnej kategorii aktywów "Wartości niematerialne i prawne" i występują w sytuacji, gdy tworzony składnik WNiP nie jest jeszcze kontrolowany przez nabywającego, ale pozostaje pod kontrolą wykonawcy.

W kwestii prezentacji w sprawozdaniu finansowym WNiP w realizacji, projekt standardu w pkt 12.3 zaleca wykazywanie tego składnika w aktywach bilansu w wyodrębnionej w ramach WNiP pozycji, tj. w pozycji A.I.5. "Wartości niematerialne i prawne w realizacji, w tym: - koszty realizowanych prac rozwojowych". Jeśli jednostka w celu prezentacji składnika WNiP w realizacji nie wyodrębnia w bilansie dodatkowej pozycji wskazane jest ujawnić informacje o WNiP, które mogą być przydatne użytkownikom sprawozdań finansowych, w informacji dodatkowej.

5. Omówienie wybranych kategorii praw majątkowych

W art. 3 ust. 1 pkt 14 ustawy o rachunkowości zasadniczo wymieniono warunki i rodzaje składników aktywów, które mogą zostać uznane za WNiP. Jedynie w kwestii zaliczenia do WNiP kosztów zakończonych prac rozwojowych czy wartości firmy ustawa o rachunkowości daje niewielkie wskazówki dotyczące tych aktywów. W projekcie standardu opisano szczegółowo typowe kategorie praw majątkowych zaliczanych do WNiP, takie jak: majątkowe prawa autorskie, licencje, know-how, nabyta wartość firmy, koszty prac rozwojowych oraz prawa do emisji gazów. Poniżej omawiamy niektóre z nich tzn.: majątkowe prawa autorskie, know-how oraz koszty prac rozwojowych.

W pkt 4.29-4.38 projektu standardu zdefiniowano majątkowe prawa autorskie. Jak wynika z ich treści, zgodnie z ustawą o prawie autorskim i prawach pokrewnych umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych wymaga zachowania formy pisemnej pod rygorem nieważności. Tym samym nie ma możliwości uznania prawa za składnik WNiP bez zachowania wymaganej przepisami formy. Jeśli nabycie praw autorskich następuje w ramach transakcji łączonej, zaleca się, aby zbywca w umowie podał wysokość przysługującego twórcy wynagrodzenia, nawet gdyby przeniesienie prawa nastąpiło nieodpłatnie. Z kolei nieustalenie w umowie wysokości przysługującego twórcy wynagrodzenia lub nieodpłatne przeniesienie praw nie zwalnia jednostki od wyceny tych praw samodzielnie lub przy pomocy zewnętrznych specjalistów. Wysokość wynagrodzenia określa się z uwzględnieniem zakresu udzielonego prawa oraz przewidywanych korzyści z korzystania z utworu. Składnikiem ceny nabycia praw autorskich są także koszty pozyskania samego utworu.

Wszelkie autorskie prawa majątkowe do jednego utworu są pojedynczym obiektem (tytułem) inwentarzowym. Jednostka może tworzyć zbiorcze obiekty (tytuły) inwentarzowe WNiP, w skład których wchodzą prawa do pojedynczych utworów. W przypadku nabycia prawa do wielu utworów w ramach jednej umowy, jednostka może ująć je łącznie jako jeden zbiorczy obiekt inwentarzowy albo każde prawo ująć jako pojedynczy obiekt (tytuł) inwentarzowy.

W pkt 4.45-4.47 projektu standardu zdefiniowano pojęcie know-how. Jako know-how ujmuje się wyłącznie równowartość wiedzy, która została przez jednostkę nabyta (w drodze transakcji zakupu, zamiany na inny składnik aktywów, darowizny, aportu bądź innej umowy) i posiada zdolność do objęcia ochroną prawną jako tajemnica przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji. Co istotne pozyskiwanie wiedzy w trakcie nauki, w tym szkoleń, seminariów, konferencji itp. nie jest na potrzeby standardu uznawane za jej nabywanie. Przykładami know-how, niezależnie od tego, czy zostaną uznane za WNiP, są: receptury, przepisy, składy chemiczne, odkrycia, idee, wynalazki niemające zdolności patentowej, niezarejestrowane wzory użytkowe i topografie układów scalonych, metody obniżania kosztów produkcji (np. poprzez odpowiednie usytuowanie maszyn wchodzących w skład linii produkcyjnej, wykorzystanie innych materiałów), nabyte aktualizacje posiadanego oprogramowania komputerowego, podnoszące jego wartość użytkową, ale nieobjęte indywidualnymi (dodatkowymi) licencjami.

Wskazane powyżej przykładowe tytuły know-how podlegają ujęciu jako składniki WNiP jedynie wtedy, gdy spełniają warunki ogólne oraz warunki szczególne uznania składnika aktywów za WNiP. Z tego względu co do zasady nie stanowi WNiP wiedza taka jak:

• strategie (np. długoterminowe strategie "public relations"),
• prognozy, predykcje, estymacje (np. dotyczące rozwoju rynku dla określonych dóbr lub usług),
• system archiwizacji danych (nie dotyczy licencjonowanego oprogramowania komputerowego),
• procedury i metody związane z zarządzaniem przedsiębiorstwem,
• metodologie wewnętrznej sprawozdawczości finansowej, zasady analiz finansowych, metody oceny zdolności kredytowej,
• wiedza w dziedzinie obrotu towarowego lub usług (np. standard jakości obsługi klientów),
• bazy danych, w tym bazy klientów,
• prawo do umów handlowych (cesje umów),
• relacje z klientami,
• płatności z tytułu franczyzy,
• płatności z tytułu rekompensaty związanej ze zwrotnym przejęciem poprzednio udzielonych praw do dystrybucji na danym rynku w regionie, np. exit fee.

Projekt w pkt 3.4 i 3.5 zawiera definicje prac badawczych i prac rozwojowych. Do WNiP jednostka zalicza wyłącznie koszty prac rozwojowych. Kwestie związane z kosztami prac rozwojowych omówiono w pkt 4.49-4.63 projektu standardu. Do WNiP jednostka zalicza koszty prac rozwojowych tylko wtedy, gdy na etapie ich ponoszenia spełnione są ogólne warunki uznawania składnika majątku za WNiP oraz szczegółowe warunki uznawania kosztów prac rozwojowych, określone w pkt 4.52 projektu standardu. Za WNiP uznać można jedynie koszty tych prac rozwojowych, które jednostka prowadzi w celu ich gospodarczego wykorzystania na własne potrzeby zgodnie z pkt 4.17-4.18 projektu standardu.

Nie zalicza się do WNiP kosztów tych prac rozwojowych, które prowadzone są głównie w celu sprzedaży lub oddania do używania ich rezultatów podmiotom zewnętrznym, bez zamiaru ich wykorzystania na własne potrzeby jednostki, jak również prac rozwojowych prowadzonych na zlecenie i na ryzyko podmiotów zewnętrznych.

Do WNiP nie zalicza się kosztów prac badawczych. Na etapie prac badawczych wysoka niepewność co do ich pozytywnego rezultatu nie pozwala przyjąć, że przyniosą one jednostce w przyszłości korzyści ekonomiczne. Jeżeli jednostka prowadzi zarówno prace badawcze, jak i prace rozwojowe, to powinna w dokumentacji polityki (zasad) rachunkowości określić kryteria identyfikacji każdego z etapów działalności badawczo-rozwojowej właściwe dla specyfiki własnej działalności. Jeżeli jednostka nie jest w stanie odróżnić etapu prac badawczych od etapu prac rozwojowych, wówczas przyjmuje, że do momentu spełnienia warunków wskazanych w pkt 4.52 standardu prowadzone były prace badawcze, a dotyczące je koszty są odnoszone w ciężar wyniku finansowego w okresie ich poniesienia. Kryterium decydującym o odróżnieniu prac badawczych od prac rozwojowych jest ich treść ekonomiczna, a nie forma prawna lub zapisy umowy z podmiotami zewnętrznymi o finansowanie takich prac.