Rozliczenie niezakończonych usług budowlanych na dzień bilansowy

Spółka wykonuje roboty budowlane polegające na budowie sieci ciepłowniczych i węzłów cieplnych. Na dzień bilansowy został zrealizowany cały przychód z kontraktu (wystawiona została faktura i powstał przychód do opodatkowania) oraz w znacznej większości zostały poniesione koszty. Na pozostałe koszty, które zostały poniesione w następnym roku, spółka utworzyła rezerwę. W jakiej pozycji bilansu na dzień bilansowy należy wykazać wartość rezerw, które stanowią koszty do poniesienia w następnym roku na dokończenie realizacji kontraktu? Spółka jest w stanie w sposób wiarygodny je oszacować (są to np. prace odbiorowe, drobne prace instalacyjne). Czy utworzone rezerwy spółka powinna wykazać w pasywach bilansu w pozycji B.I.3. "Pozostałe rezerwy (krótkoterminowe)", czy B.IV.2. "Inne rozliczenia międzyokresowe (krótkoterminowe)"?

1. Przychody z tytułu niezakończonych usług budowlanych

Do usług budowlanych, których umowny okres realizacji trwa dłużej niż 6 miesięcy, oraz które zostały w istotnym stopniu wykonane na dzień bilansowy, ustawa o rachunkowości w art. 34a ust. 1 nakłada obowiązek ustalania przychodów i kosztów według zasad określonych w art. 34a, 34c i 34d tej ustawy. Ponadto zasady ustalania przychodów i kosztów z niezakończonych umów o usługi budowlane, a także zasady prezentacji i ujawniania informacji o nich w sprawozdaniach finansowych uszczegóławia Krajowy Standard Rachunkowości nr 3 "Niezakończone usługi budowlane" (KSR nr 3).

Z przepisów art. 34a i 34c ustawy o rachunkowości wynika, iż na równi z przychodami ze sprzedaży traktuje się przychody z tytułu tylko częściowego wykonania na dzień bilansowy usług, jeżeli są one objęte niezakończoną jako całość długotrwałą umową o usługę. Przy czym - w myśl art. 34a ust. 1 ww. ustawy - regulacje dotyczące umów długoterminowych stosuje się, jeśli spełnione są łącznie następujące warunki:

• zawarto umowę o usługę (w tym budowlaną),
• okres realizacji umowy jest dłuższy niż 6 miesięcy,
• umowa jest wykonana na dzień bilansowy w istotnym stopniu,
• umowa nie jest zakończona na dzień bilansowy,
• można w sposób wiarygodny ustalić stopień zaawansowania usługi oraz przewidywane całkowite koszty wykonania usługi za cały czas jej realizacji.

Jeżeli udział przychodów z niezakończonych na dzień bilansowy usług o przewidywanym okresie wykonania dłuższym niż 6 miesięcy, nie jest istotny w całości przychodów operacyjnych okresu sprawozdawczego, to można - na podstawie art. 34d ustawy o rachunkowości - nie stosować art. 34a i 34c tej ustawy. Takie usługi mogą być rozliczane jak usługi o krótszym niż 6 miesięcy okresie realizacji, które stanowią tzw. produkcję w toku i wycenia się je po koszcie wytworzenia, zgodnie z art. 28 ust. 1 pkt 6 oraz ust. 3 ww. ustawy.

Jak wskazano w art. 34a ust. 2 ustawy o rachunkowości, przychody z wykonania niezakończonej usługi, w tym budowlanej, w okresie od dnia zawarcia umowy do dnia bilansowego - po odliczeniu przychodów, które wpłynęły na wynik finansowy w ubiegłych okresach sprawozdawczych - ustala się proporcjonalnie do stopnia jej zaawansowania. Przy czym stopień zaawansowania usługi, w zależności od przyjętej przez jednostkę metody, mierzy się:

• udziałem kosztów poniesionych od dnia zawarcia umowy do dnia ustalenia przychodu w całkowitych kosztach wykonania usługi,
• liczbą przepracowanych godzin bezpośrednich wykonania usługi,
• na podstawie obmiaru wykonanych prac,
• inną metodą.

Istotne jest w tej sytuacji, aby jednostka przyjęła odpowiednią metodę, która pozwoli w sposób wiarygodny ustalić stopień zaawansowania usługi. Wybrana metoda powinna być stosowana w sposób ciągły.

W przypadku gdy umowa o usługę, w tym budowlaną, przewiduje, że cenę za tę usługę ustala się w wysokości:

1) kosztów powiększonych o narzut zysku, to według art. 34 ust. 3 pkt 1 ustawy o rachunkowości, przychód z wykonania niezakończonej usługi ustala się w wysokości kosztów odpowiadających wykonanej części usługi, powiększonych o narzut zysku,

2) ryczałtu, to według art. 34 ust. 3 pkt 2 ustawy o rachunkowości, przychód z wykonania niezakończonej usługi ustala się proporcjonalnie do stopnia zaawansowania wykonania usługi, o ile stopień zaawansowania usługi na dzień bilansowy może zostać ustalony w sposób wiarygodny.

Jeżeli natomiast stopień zaawansowania niezakończonej usługi, w tym budowlanej, lub przewidywany, całkowity koszt jej wykonania nie może być na dzień bilansowy ustalony w sposób wiarygodny, to w myśl art. 34a ust. 4 ustawy o rachunkowości, przychód ustala się w wysokości poniesionych w danym okresie sprawozdawczym kosztów, nie wyższych jednak od kosztów, których pokrycie w przyszłości przez zamawiającego jest prawdopodobne (metoda zysku zerowego, gdyż wynik wykazany w sprawozdaniu finansowym z tytułu niezakończonego kontraktu wyniesie zero).

Ustalone na dzień bilansowy przychody z częściowego wykonania usługi długoterminowej są dokumentowane dowodami wewnętrznymi, np. protokołem, poleceniem księgowania. Wartość ustalonego przychodu ujmuje się w księgach rachunkowych, zapisem po stronie Wn konta 65-1 "Inne rozliczenia międzyokresowe", w korespondencji ze stroną Ma konta 70-0 "Sprzedaż usług".

Jeżeli w miarę postępu prac jednostka wystawiała faktury cząstkowe, to ustaloną w dokumencie wewnętrznym kwotę przychodów z częściowego wykonania usługi długoterminowej porównuje z sumą faktur częściowych ujętą na koncie 70-0 "Sprzedaż usług".

Zatem przychody z tytułu usług długoterminowych ujmuje się proporcjonalnie do stopnia zaawansowania ich wykonania na dzień bilansowy, niezależnie od daty wystawienia faktury. W bilansie sporządzanym według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości:

1) nadwyżkę przychodów szacowanych nad należnościami zafakturowanymi prezentuje się w aktywach w pozycji B.IV. "Krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe" lub w wierszu "Aktywa z tytułu niezakończonych umów budowlanych" (należności niezafakturowane), wyodrębnionym w ramach pozycji B.IV (por. art. 50 ust. 1 ustawy o rachunkowości),

2) nadwyżkę należności zafakturowanych nad przychodami szacowanymi prezentuje się w pasywach w pozycji B.IV.2. "Inne rozliczenia międzyokresowe - krótkoterminowe" lub w wierszu "Rozliczenia międzyokresowe przychodów z umów budowlanych", wyodrębnionym w ramach pozycji B.IV (por. art. 50 ust. 1 ustawy o rachunkowości).

Jak wynika z pytania spółka wystawiła na dzień bilansowy fakturę za całą usługę, pomimo że nie została ona jeszcze zakończona.

Dla celów podatkowych niezależenie od powyższych zapisów, w związku z wystawieniem faktury na pełną kwotę wystąpi konieczność wykazania w grudniu przychodu podatkowego w tej pełnej kwocie. To prowadzi do powstania różnic przejściowych między wartością bilansową aktywów i pasywów a ich wartością podatkową, które mogą skutkować koniecznością utworzenia rezerwy lub ustalenia aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego.

2. Koszty z tytułu niezakończonych usług budowlanych

Wykazanie na dzień bilansowy wykonanych usług objętych umową o okresie realizacji dłuższym niż 6 miesięcy jako przychodów, powoduje konieczność wykazywania także kosztów współmiernych do tych przychodów. Według art. 34c ustawy o rachunkowości, koszty wytworzenia niezakończonej usługi, w tym budowlanej, obejmują koszty poniesione od dnia zawarcia odpowiedniej umowy do dnia bilansowego. Koszty poniesione przed zawarciem umowy, związane z realizacją jej przedmiotu, zaliczane są do aktywów, jeżeli pokrycie w przyszłości tych kosztów przychodami uzyskanymi od zamawiającego jest prawdopodobne. Jeżeli przychody są ustalane odpowiednio do stopnia zaawansowania niezakończonej usługi w inny sposób niż określony w art. 34a ust. 2 pkt 1 ustawy o rachunkowości, to koszty wpływające na wynik finansowy jednostki ustala się w takiej części całkowitych kosztów umowy, jaka odpowiada stopniowi zaawansowania usługi, po odliczeniu kosztów, które wpłynęły na wynik finansowy w ubiegłych okresach sprawozdawczych, po uwzględnieniu straty, o której mowa w art. 34a ust. 5 tej ustawy. Różnicę pomiędzy kosztami faktycznie poniesionymi a kosztami wpływającymi na wynik finansowy jednostki zalicza się do rozliczeń międzyokresowych. Poprawność przyjętych metod ustalania stopnia zaawansowania usługi, a także przewidywanych całkowitych kosztów i przychodów z wykonania usługi, powinna być przez jednostkę, nie później niż na dzień bilansowy, zweryfikowana. Spowodowane weryfikacją korekty wpływają na wynik finansowy jednostki tego okresu sprawozdawczego, w którym przeprowadzono weryfikację.

W tym celu konieczne jest prowadzenie ewidencji kosztów według poszczególnych zleceń (umów o usługę), którym przyporządkowuje się rzeczywiste koszty wytworzenia usługi (tj. koszty bezpośrednie oraz uzasadnioną część kosztów pośrednich).

Co do zasady koszty realizowanej usługi długoterminowej odnosi się w ciężar konta 50 "Koszty działalności usługowej". Po zakończeniu każdego miesiąca oraz obligatoryjnie na dzień bilansowy koszty te przenosi się w ciężar konta 58 "Rozliczenie kosztów działalności". Na dzień bilansowy na koncie 58 ustala się różnicę pomiędzy rzeczywistym kosztem wytworzenia a kosztami liczonymi w proporcji do stopnia zaawansowania usługi.

W bilansie sporządzanym według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości:

1) nadwyżkę kosztów szacowanych z niezakończonych umów budowlanych nad kosztami poniesionymi (narastająco) jednostka (wykonawca) wykazuje w pasywach bilansu w pozycji B.IV.2. "Inne rozliczenia międzyokresowe - krótkoterminowe" lub w wierszu "Rozliczenia międzyokresowe kosztów z umów budowlanych", wyodrębnionym w ramach pozycji B.IV (por. art. 50 ust. 1 ustawy o rachunkowości),

2) nadwyżkę kosztów poniesionych nad kosztami szacowanymi z niezakończonych umów budowlanych (narastająco) jednostka (wykonawca) wykazuje w aktywach bilansu w pozycji B.IV. "Krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe" lub w wierszu "Aktywa z tytułu niezakończonych umów budowlanych", wyodrębnionym w miarę potrzeb w ramach pozycji B.IV (por. art. 50 ust. 1 ustawy o rachunkowości).