Jednorazowa amortyzacja w świetle przepisów podatkowych i bilansowych

W świetle przepisów podatkowych podatnicy mogą dokonywać jednorazowych odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych po spełnieniu określonych warunków i w określonych limitach. Z kolei ustawa o rachunkowości umożliwia dokonywanie jednorazowych odpisów amortyzacyjnych, ale tylko w stosunku do środków trwałych o niskiej jednostkowej wartości początkowej, czyli takich, które z punktu widzenia jednostki przedstawiają nieistotną wartość.

1. Limity jednorazowej amortyzacji dla celów podatkowych

Podatnicy, w roku podatkowym, w którym rozpoczęli prowadzenie działalności gospodarczej oraz mali podatnicy, mogą dokonywać jednorazowo odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych zaliczonych do grupy 3-8 KŚT, z wyłączeniem samochodów osobowych, w roku podatkowym, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym równowartości kwoty 50.000 euro łącznej wartości tych odpisów amortyzacyjnych (por. art. 22k ust. 7 updof oraz art. 16k ust. 7 updop). Limit jednorazowych odpisów amortyzacyjnych w 2025 r., realizowanych na podstawie ww. przepisu, wynosi 214.000 zł. Przy określaniu tego limitu nie uwzględnia się odpisów amortyzacyjnych od nieprzekraczającej 10.000 zł wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22f ust. 3 updof oraz art. 16f ust. 3 updop. W przypadku spółki niebędącej osobą prawną kwota ww. limitu odpisów amortyzacyjnych odnosi się do łącznej wartości odpisów przypadających na wspólników tej spółki (por. art. 22k ust. 13 updof oraz art. 16k ust. 13 updop).

Jednorazowego odpisu można dokonywać nie wcześniej niż w miesiącu, w którym środki trwałe zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych lub stosować zasady określone w art. 22h ust. 4 updof oraz art. 16h ust. 4 updop, tj. w równych ratach co miesiąc albo w równych ratach co kwartał, albo jednorazowo na koniec roku podatkowego. W sytuacji gdy wartość początkowa środka trwałego jest wyższa od jednorazowego odpisu, to w kolejnych latach środek ten podlega amortyzacji na zasadach określonych w art. 22i updof oraz art. 16i updop (tj. przy zastosowaniu stawek z Wykazu rocznych stawek amortyzacyjnych, które mogą być podwyższone lub obniżone) lub art. 22k ust. 1 updof oraz art. 16k ust. 1 updop (tj. metodą degresywną). Suma odpisów amortyzacyjnych, w tym dokonanych w pierwszym roku podatkowym oraz niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 1 updof oraz art. 16 ust. 1 updop, nie może przekroczyć wartości początkowej tych środków trwałych.

Nie wszyscy podatnicy mogą skorzystać z jednorazowego odpisu amortyzacyjnego w ramach limitu 50.000 euro. W myśl bowiem art. 22k ust. 11 updof oraz art. 16k ust. 11 updop, w niektórych przypadkach prawo do jej stosowania jest ograniczone.

Warto nadmienić, iż jednorazowy odpis amortyzacyjny w ramach limitu 50.000 euro stanowi pomoc de minimis udzielaną w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis (por. art. 22k ust. 10 updof oraz art. 16k ust. 10 updop).

Podatnicy prowadzący działalność gospodarczą mogą dokonywać jednorazowo odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej nabytych fabrycznie nowych środków trwałych zaliczonych do grupy 3-6 i 8 KŚT w roku podatkowym, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 100.000 zł. Kwota limitu obejmuje sumę odpisów amortyzacyjnych i wpłaty na poczet nabycia środka trwałego, o której mowa w art. 22 ust. 1s updof oraz art. 15 ust. 1zd updop, zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów (por. art. 22k ust. 14 updof oraz art. 16k ust. 14 updop).

Aby możliwe było skorzystanie z tej amortyzacji, w myśl art. 22k ust. 15 updof i 16k ust. 15 updop, musi być spełniony dodatkowo jeden z dwóch warunków, tj.:

1) wartość początkowa jednego środka trwałego nabytego w roku podatkowym, wynosi co najmniej 10.000 zł lub

2) łączna wartość początkowa co najmniej dwóch środków trwałych nabywanych w roku podatkowym, wynosi co najmniej 10.000 zł, a minimalna wartość każdego z nich przekracza kwotę 3.500 zł.

W przypadku spółki niebędącej osobą prawną kwota limitu odpisów amortyzacyjnych odnosi się do łącznej wartości odpisów przypadających na wspólników tej spółki.

Podatnik może dokonać jednorazowego odpisu w roku podatkowym, w którym środki trwałe zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ale nie wcześniej niż w miesiącu, w którym wprowadził ten środek trwały do ewidencji (por. art. 22k ust. 18 updof oraz art. 16k ust. 18 updop). Jednorazowy odpis może być również dokonywany w równych ratach co miesiąc albo w równych ratach co kwartał, albo jednorazowo na koniec roku podatkowego. Suma dokonanych odpisów amortyzacyjnych i wpłaty na poczet nabycia środka trwałego zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów, nie może przekroczyć wartości początkowej tych środków trwałych. Jeżeli wartość początkowa środka trwałego jest wyższa od jednorazowego odpisu, to w kolejnych latach środek ten podlega amortyzacji na zasadach określonych w art. 22i updof oraz art. 16i updop (tj. przy zastosowaniu stawek z Wykazu rocznych stawek amortyzacyjnych, które mogą być podwyższone lub obniżone) lub art. 22k ust. 1 updof oraz art. 16k ust. 1 updop (tj. metodą degresywną).

Jeżeli w związku z nabyciem środka trwałego podatnik ma prawo do dokonania jednorazowego odpisu amortyzacyjnego w ramach limitu 50.000 euro oraz jednocześnie ma prawo do jednorazowej amortyzacji w wysokości 100.000 zł, to należy dokonać wyboru, z którego limitu podatnik skorzysta (por. art. 22k ust. 20 updof oraz art. 16k ust. 20 updop).

Przy czym jeżeli każdy z odpisów amortyzacyjnych dotyczy innego środka trwałego i spełnione są przesłanki, o których mowa odpowiednio w art. 22k ust. 7 i 14 updof oraz art. 16k ust. 7 i 14 updop, to podatnik rozpoczynający działalność gospodarczą lub będący małym podatnikiem może w tym samym roku podatkowym zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zarówno jednorazowy odpis amortyzacyjny do wysokości równowartości 50.000 euro, jak i do wysokości 100.000 zł.

Potwierdziło to Ministerstwo Finansów w piśmie z 22 września 2017 r., będącym odpowiedzą na pytanie naszego Wydawnictwa, w którym wskazało:

"(...) podatnik będący małym podatnikiem lub rozpoczynający prowadzenie działalności gospodarczej może w tym samym roku podatkowym zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zarówno jednorazowy odpis amortyzacyjny do wysokości 50 tys. euro, jak i do wysokości 100 tys. zł, jeżeli każdy z odpisów amortyzacyjnych dotyczy innego środka trwałego i spełnione są przesłanki, o których mowa w art. 22k ust. 7 i art. 22k ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych."

W przypadku zakupu składnika majątku o wartości nieprzekraczającej 10.000 zł, który spełnia warunki do uznania go za środek trwały, ustawodawca wprowadził kilka możliwości jego rozliczenia.

Podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku spełniających definicję środków trwałych, których wartość początkowa nie przekracza 10.000 zł. Wówczas takie składniki nie podlegają ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a wydatki poniesione na ich nabycie stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania (por. art. 22d ust. 1 updof oraz art. 16d ust. 1 updop).

Jeżeli jednak składnik majątku o wartości początkowej równiej lub mniejszej niż 10.000 zł zostanie zaliczony do środków trwałych, to na podstawie art. 22f ust. 3 updof oraz art. 16f ust. 3 updop podatnik może:

• amortyzować go na zasadach ogólnych (tj. zgodnie z art. 22h-22m updof oraz odpowiednio art. 16h-16m updop) albo
• dokonać odpisu amortyzacyjnego jednorazowo w miesiącu oddania go do używania albo w miesiącu następnym.

2. Amortyzacja bilansowa niskocennych środków trwałych

Przepisy bilansowe nie przewidują jednorazowych odpisów amortyzacyjnych, o jakich mowa w przepisach podatkowych. Ustawa o rachunkowości co prawda umożliwia dokonywanie jednorazowych odpisów amortyzacyjnych, ale tylko w stosunku do środków trwałych o niskiej jednostkowej wartości początkowej, czyli takich, które z punktu wodzenia jednostki przedstawiają nieistotną wartość. Na podstawie art. 32 ust. 6 ustawy o rachunkowości, dla środków trwałych o niskiej jednostkowej wartości początkowej można ustalać odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe w sposób uproszczony, tj. dokonując jednorazowego odpisu amortyzacyjnego ich wartości początkowej, nie wcześniej niż w miesiącu oddania ich do użytkowania. Uproszczenie to jednostka może stosować, pod warunkiem jednak, że nie wywiera to istotnie ujemnego wpływu na rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej firmy oraz wyniku finansowego (por. art. 4 ust. 4 ustawy o rachunkowości). Ponadto wprowadzając uproszczenia do stosowania należy uwzględnić przepis art. 4 ust. 4a ustawy o rachunkowości, który stanowi, że nie można uznać poszczególnych pozycji za nieistotne, jeżeli wszystkie nieistotne pozycje o podobnym charakterze łącznie uznaje się za istotne.

Przypominamy, iż poziom istotności, wyznaczający maksymalną wartość początkową obiektu inwentarzowego podlegającą jednorazowemu odpisaniu, jednostka określa w zasadach (polityce) rachunkowości. Jeśli jednorazowe odpisywanie przedmiotów o wartości równej lub niższej niż 10.000 zł nie wpłynie negatywnie na jasne i rzetelne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej jednostki oraz wynik finansowy, to za dolną granicę wartości początkowej środka trwałego można przyjąć kwotę określoną w przepisach podatkowych. Wartość początkowa oraz umorzenie środków trwałych podlegających jednorazowemu odpisaniu są ujmowane w ewidencji bilansowej środków trwałych. Zatem mimo jednorazowego odpisania wartości początkowej składnik majątku będzie ujęty w ewidencji bilansowej środków trwałych.

Ponadto, w świetle art. 32 ust. 7 ustawy o rachunkowości, jednostka mikro i jednostka mała mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych od środków trwałych według zasad określonych w przepisach podatkowych. Przy czym, na mocy art. 32 ust. 8 ustawy o rachunkowości, uproszczenia tego nie stosuje się do:

• jednostek sektora finansów publicznych, o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej,
• spółek kapitałowych,
• spółek komandytowo-akcyjnych,
• spółek jawnych i spółek komandytowych, których wszystkimi wspólnikami ponoszącymi nieograniczoną odpowiedzialność są spółki kapitałowe, spółki komandytowo-akcyjne lub spółki z innych państw o podobnej do tych spółek formie prawnej.

Z możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych według przepisów podatkowych nie mogą również skorzystać jednostki tzw. rynku finansowego określone w art. 3 ust. 1h ustawy o rachunkowości. Dla celów stosowania art. 32 ust. 2 ww. ustawy, traktuje się je bowiem jak jednostki duże bez względu na ich sumę aktywów bilansu, przychody netto ze sprzedaży towarów i produktów oraz średnioroczne zatrudnienie w roku obrotowym.

Warto nadmienić, że jeżeli jednorazowy odpis amortyzacyjny, z uwagi na wysokość kwoty, ujemnie wpływa na rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej jednostki, to zasadne jest, aby jednostki dokonały tego odpisu w rozliczeniach podatkowych, ale bilansowo naliczyły amortyzację według zasad ogólnych określonych w art. 32 ust. 1 ustawy o rachunkowości.

3. Ustalenie odroczonego podatku dochodowego w jednostkach będących podatnikami CIT

Na skutek dokonania jednorazowego odpisu amortyzacyjnego, o którym mowa w przepisach podatkowych (w ramach limitu 50.000 euro lub w ramach limitu 100.000 zł), koszty amortyzacji podatkowej będą wyższe od odpisów amortyzacyjnych dokonywanych dla celów bilansowych. Na koniec roku wystąpi więc różnica przejściowa pomiędzy wykazywaną w księgach rachunkowych wartością aktywów a ich wartością podatkową. Powstanie w związku z tym obowiązek utworzenia rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego - stosownie do art. 37 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Jednak obowiązek ten dotyczy wyłącznie jednostek będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Przypominamy, iż rezerwę z tytułu odroczonego podatku dochodowego tworzy się w wysokości kwoty podatku dochodowego, wymagającej w przyszłości zapłaty, w związku z występowaniem dodatnich różnic przejściowych, to jest różnic, które spowodują zwiększenie podstawy obliczenia podatku dochodowego w przyszłości (por. art. 37 ust. 5 ustawy o rachunkowości).

Przy czym, na postawie art. 37 ust. 10 ustawy o rachunkowości, jednostki mikro i jednostki małe mogą odstąpić od ustalania aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Co ważne, z możliwości tej nie mogą skorzystać jednostki określone w art. 3 ust. 1h ustawy o rachunkowości.

Przykład

I. Założenia:

1. Spółka z o.o., mająca status małego podatnika, w czerwcu 2025 r. nabyła środek trwały z grupy 5 KŚT, o wartości początkowej: 85.000 zł. Środek ten spółka oddała do używania i wpisała do ewidencji środków trwałych w czerwcu 2025 r.
2. Dla celów podatkowych spółka dokonała jednorazowego odpisu amortyzacyjnego w momencie wprowadzenia środka trwałego do ewidencji środków trwałych, tj. w czerwcu 2025 r., w kwocie: 85.000 zł.
3. Dla celów bilansowych spółka przyjęła, że okres amortyzacji środka trwałego wynosi 5 lat, a roczna stawka amortyzacyjna 20%. Miesięczny odpis amortyzacyjny wynosi zatem: (85.000 × 20%) : 12 = 1.416,67 zł.
4. Zgodnie z polityką rachunkowości spółki, ewidencję kosztów podstawowej działalności operacyjnej prowadzi się na kontach zespołu 4, a odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych dokonuje się począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek trwały wprowadzono do ewidencji.
5. Pierwszego odpisu amortyzacyjnego dla celów bilansowych od nabytego środka trwałego spółka dokonała w lipcu 2025 r.
6. Na dzień bilansowy spółka utworzyła rezerwę na odroczony podatek dochodowy.
7. W przykładzie przyjęto, że stawka podatku obowiązująca spółkę w 2025 r. wynosi 19%.

II. Ustalenie rezerwy na odroczony podatek dochodowy na dzień bilansowy:

1. Wartość bilansowa środka trwałego: 85.000 zł - (1.416,67 zł × 6 m-cy) = 76.499,98 zł.
2. Wartość podatkowa środka trwałego: 0 zł.
3. Dodatnia różnica przejściowa: 76.499,98 zł.
4. Rezerwa na odroczony podatek dochodowy: 76.499,98 zł × 19% = 14.535,00 zł (w zaokrągleniu do pełnych złotych).

III. Dekretacja:

IV. Księgowania:

Co ważne, w przypadku gdy jednostka w ramach uproszczeń dla celów bilansowych przyjęła, że od środków trwałych o wartości początkowej nieprzekraczającej 10.000 zł dokonuje jednorazowych odpisów amortyzacyjnych (podobnie jak dla celów podatkowych), nie wystąpi obowiązek ustalenia odroczonego podatku dochodowego.