Rachunkowość w jednostkach produkcyjnych - rozstrzygnięcie niektórych wątpliwości na przykładach

1. Ustalanie na koniec roku obrotowego kosztów niewykorzystanych zdolności produkcyjnych

Spółka z o.o. prowadząca działalność produkcyjną nie może zastosować uproszczonych zasad kalkulacji kosztu wytworzenia przewidzianych w ustawie o rachunkowości. W trakcie roku przy ustalaniu kosztu wytworzenia produktu uwzględnia koszty bezpośrednie i pośrednie w rzeczywistej wysokości (całość), bez wydzielania niewykorzystanych zdolności produkcyjnych, przyjmując zasadę, iż koszty te ustalane będą raz na koniec roku obrotowego. Jakich księgowań należy dokonać pod koniec roku obrotowego, żeby nie doszło do zawyżenia kosztu sprzedanych produktów?

Produkty wycenia się w koszcie wytworzenia, który w myśl art. 28 ust. 3 ustawy o rachunkowości, obejmuje koszty pozostające w bezpośrednim związku z danym produktem oraz uzasadnioną część kosztów pośrednio związanych z wytworzeniem tego produktu. Koszty bezpośrednie obejmują wartość zużytych materiałów bezpośrednich, koszty pozyskania i przetworzenia związane bezpośrednio z produkcją i inne koszty poniesione w związku z doprowadzeniem produktu do postaci i miejsca, w jakich się znajduje w dniu wyceny. Do uzasadnionej, odpowiedniej do okresu wytwarzania produktu, części kosztów pośrednich zalicza się zmienne pośrednie koszty produkcji oraz tę część stałych, pośrednich kosztów produkcji, które odpowiadają poziomowi tych kosztów przy normalnym wykorzystaniu zdolności produkcyjnych. Przez normalny poziom wykorzystania zdolności produkcyjnych rozumie się przeciętną, zgodną z oczekiwaniami w typowych warunkach, wielkość produkcji za daną liczbę okresów lub sezonów, przy uwzględnieniu planowych remontów.

Szczegółowo zasady wyceny produktów reguluje Krajowy Standard Rachunkowości nr 13 "Koszt wytworzenia jako podstawa wyceny produktów" (KSR nr 13). Według pkt 6.8 tego standardu, do kosztów wytworzenia zapasu produktu nie zalicza się:

• nieuzasadnionych kosztów pośrednich produkcji będących konsekwencją niewykorzystania zdolności produkcyjnych, w tym kosztów wynagrodzeń za nieplanowane przestoje, kosztów związanych z nieczynnymi urządzeniami produkcyjnymi, kosztów utrzymania niewykorzystanych powierzchni produkcyjnych oraz innych nieprzypisanych do produktów stałych pośrednich kosztów produkcji,
• strat produkcyjnych, przekraczających normalne ryzyko produkcyjne, w tym spowodowanych powstaniem braków nienaprawialnych i kosztów naprawy braków,
• kosztów sprzedaży, jak np. promocji, reklamy, marketingu, kompletacji i pakowania dostaw i ich ekspedycji oraz transportu, opłat licencyjnych zależnych od wielkości sprzedaży, kosztów rękojmi i napraw gwarancyjnych,
• kosztów ogólnego zarządu, jak np. wynagrodzeń zarządu i organów nadzoru przedsiębiorstwa, utrzymania biur i samochodów osobowych zarządu, systemu informatycznego, prowadzenia rachunkowości, podatków, opłat i innych wydatków dotyczących przedsiębiorstwa jako całości,
• kosztów magazynowania produktów; jeżeli jednak czynności magazynowania są nieodzowne dla doprowadzenia produktów do stanu zdatnego do sprzedaży (np. wymagane jest dojrzewanie wytworzonych przez przedsiębiorstwo serów lub leżakowanie napojów alkoholowych) to wchodzą one w skład kosztów wytworzenia.

KSR nr 13 zaleca rozliczanie kosztów pośrednich produkcji między produkty przy założeniu normalnego wykorzystania zdolności produkcyjnych. Przypisanie kosztów pośrednich produktom następuje wtedy za pomocą stawek kosztów pośrednich, obliczanych jako iloraz kosztów pośrednich za pewien okres, zgromadzonych w miejscu powstawania kosztów i normalnego poziomu wykorzystania zdolności produkcyjnych w tym samym okresie, mierzonego jednostkami ilości produktu lub czasu pracy maszyn bądź pracowników. Stosowanie stawki rzeczywistych pośrednich kosztów produkcji - zmiennych i stawki rzeczywistych pośrednich kosztów produkcji - stałych wiąże się z koniecznością ewidencji faktycznie poniesionych kosztów pośrednich produkcji w podziale na zmienne i stałe (por. pkt 8.9 KSR nr 13). Jeżeli przedsiębiorstwo nie ewidencjonuje rzeczywistych kosztów pośrednich produkcji w podziale na zmienne i stałe, zalecane jest stosowanie planowanych stawek pośrednich kosztów produkcji ustalanych przy uwzględnieniu planowanych kosztów zmiennych i stałych produkcji. Ustala się je na podstawie planowanych na pewien okres (rok, kwartał, miesiąc) zmiennych i stałych kosztów produkcji (wynikających z budżetów lub innych narzędzi planowania kosztów) przy założeniu normalnego wykorzystania zdolności produkcyjnych w tym okresie. Planowane stawki (narzuty) mogą być ustalane dla różnych miejsc powstawania kosztów: zakładu produkcyjnego, jednostek organizacyjnych zakładu, na przykład wydziałów, linii produkcyjnych, stanowisk pracy (por. pkt 8.10 KSR nr 13).

Koszty niewykorzystanych zdolności produkcyjnych wpływają na wynik finansowy okresu sprawozdawczego, w którym zostały poniesione. W jednostkach stosujących kalkulacyjny rachunek zysków i strat zwiększają one "Koszt wytworzenia sprzedanych produktów", zaś w jednostkach stosujących porównawczy rachunek zysków i strat - wpływają na "Zmianę stanu produktów (zwiększenie - wartość dodatnia, zmniejszenie - wartość ujemna)" (por. pkt 12.5 KSR nr 13). Jednostka może ustalać koszty niewykorzystanych zdolności produkcyjnych:

• bieżąco - poprzez przypisanie do produktów stałych pośrednich kosztów produkcji wyłącznie w wysokości odpowiadającej poziomowi tych kosztów przy normalnym wykorzystaniu zdolności produkcyjnych,
• okresowo - poprzez dokonywaną okresowo, nie później niż na dzień bilansowy, eliminację kosztów będących konsekwencją niewykorzystania zdolności produkcyjnych z kosztów wytworzenia zapasu produktów.

Koszty niewykorzystanych zdolności produkcyjnych przenosi się na konto 70-1 "Koszt sprzedanych produktów", a w przypadku gdy niewykorzystanie zdolności produkcyjnych jest rezultatem niespodziewanych zdarzeń (awaria maszyny, strajk, utrata stałego odbiorcy) - na konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne".

Jeżeli jednostka ustala koszty niewykorzystanych zdolności produkcyjnych raz na koniec roku obrotowego, to z kosztów wytworzenia eliminuje koszty niewykorzystanych zdolności produkcyjnych dotyczące tylko pozostałego na ten dzień zapasu produktów. Na poniższym przykładzie prezentujemy jeden z możliwych sposobów ustalenia kosztu wytworzenia produktu.

Przykład

I. Założenia:

1. Spółka produkcyjna "X" nie oblicza prognozowanych kosztów, ani nie stosuje cen ewidencyjnych. Dysponuje ona informacjami o faktycznie poniesionych kosztach pośrednich w podziale na zmienne i stałe. Koszty niewykorzystanych zdolności produkcyjnych powstają w normalnych warunkach i nie wynikają z niespodziewanych zdarzeń.
2. Dane o produkcji i sprzedaży produktów w spółce za 2024 r. przedstawiają się następująco:

II. Kalkulacja kosztu wytworzenia produktu gotowego przy uwzględnieniu niewykorzystanych zdolności produkcyjnych:

III. Dekretacja:

IV. Księgowania:

2. Sprawdzenie zgodności salda konta 49 "Rozliczenie kosztów" ze zmianą stanu produktów w trakcie roku

W naszej jednostce produkcja obejmuje wyłącznie produkty materiałowe. Prowadzimy ewidencję kosztów równolegle w układzie rodzajowym i kalkulacyjnym (zespół 4 i 5). W trakcie okresu ujmowane są również koszty pośrednie (transportowe, wydziałowe, ogólnego zarządu). Czy w takiej sytuacji saldo konta 49 powinno odpowiadać zmianie stanu produktów wykazanej na kontach 60-0 i 60-2 (wyroby gotowe, produkcja w toku)? Czy też - ze względu na pełny rachunek kosztów i obecność kosztów pośrednich - rozbieżność między saldem konta 49 a zmianą stanów magazynowych jest naturalna i prawidłowa?

W jednostkach stosujących pełny rachunek kosztów (tj. konta zespołu 4 i 5) konto 49 "Rozliczenie kosztów" służy, na bieżąco, do przenoszenia kosztów z kont zespołu 4 na konta zespołu 5 i 6. Następnie, jeżeli jednostka sporządza rachunek zysków i strat w wariancie porównawczym, konto 49 jest stosowane do rozliczenia:

• kosztów sprzedanych produktów (konto 70-1),
• kosztów obrotów wewnętrznych, jeżeli wyjście lub wejście do kręgu kosztów miało miejsce (konto 79-1),
• kosztów ujętych na kontach zespołu 5, niewliczanych do wartości sprzedanych produktów (np. koszty sprzedaży, zarządu), ale wpływających na wynik finansowy danego roku obrotowego.

Dopiero po przeksięgowaniu na dzień bilansowy sald ww. kont saldo konta 49 powinno odpowiadać wartości zmiany stanu (tj. różnicy sald na początek i na koniec roku obrotowego) następujących kont:

50 "Koszty działalności podstawowej - produkcyjnej" - jeżeli stan produkcji w toku na koniec roku nie jest przeksięgowywany na konto 60, lecz pozostaje na koncie 50,

60 "Produkty gotowe i półprodukty" (w ramach tego konta można wyodrębnić np. konto 60-0 "Produkty gotowe", konto 60-1 "Półprodukty" oraz konto 60-2 "Produkcja w toku"),

62 "Odchylenia od cen ewidencyjnych produktów i półproduktów",

64 "Rozliczenia międzyokresowe kosztów" - zarówno czynne, jak i bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów.

Zatem w ciągu roku obrotowego konto 49 wykazuje tylko saldo Ma, które wyraża sumę kosztów według rodzajów przeniesioną na konta zespołu 5 i 6. Dopiero na dzień bilansowy po przeksięgowaniu sald kont: 70-1, 79-1 oraz zespołu 5 niewliczanych do kosztów sprzedanych produktów, konto 49 będzie odzwierciedlało zmianę stanu produktów.

Zwracamy uwagę, iż w trakcie roku obrotowego wskazane jest sprawdzanie (np. co miesiąc, raz na kwartał lub raz na pół roku) czy saldo konta 49 odzwierciedla zmianę stanu produktów. Podczas wprowadzania dekretów mogą się bowiem zdarzyć różne błędy. Takie sprawdzanie spowoduje, że mamy większą kontrolę nad bieżącym ujmowaniem kosztów i ustaleniem ewentualnych różnic spowodowanych wyjściem z kręgu lub wejściem do kręgu kosztów.

Przykład

I. Założenia:

1. Jednostka prowadząca działalność produkcyjną koszty podstawowej działalności operacyjnej ewidencjonuje na kontach zespołu 4 i 5, a rachunek zysków i strat sporządza w wariancie porównawczym.
2. Na dzień 1 stycznia 2025 r. bilans otwarcia konta 60-0 "Produkty gotowe" wykazywał saldo w kwocie: 40.000 zł (tj. 500 szt. produktów × 80 zł/szt.). Pozostałe konta zespołu 6 nie wykazywały salda.
3. W okresie od stycznia 2025 r. do czerwca 2025 r. jednostka:
   a) wydała z magazynu materiały do produkcji o wartości: 400.000 zł,
   b) wydała z magazynu materiały na potrzeby administracyjne o wartości: 5.000 zł,
   c) naliczyła wynagrodzenie brutto oraz składki ZUS obciążające pracodawcę w ogólnej kwocie: 719.860 zł (tj. 600.000 zł + 119.860 zł), w tym dotyczące:
      - pracowników produkcyjnych: 506.000 zł (tj. 420.000 zł + 86.000 zł),
      - pracowników działu sprzedaży: 93.380 zł (tj. 80.000 zł + 13.380 zł),
      - pracowników administracji: 120.480 zł (tj. 100.000 zł + 20.480 zł),
   d) wyprodukowała produkty: 10.000 szt.,
   e) sprzedała 7.000 szt. produktów o jednostkowej cenie sprzedaży netto: 120 zł/szt.,
   f) wydała z magazynu sprzedane produkty według metody FIFO.

II. Ustalenie kosztu wytworzenia produktów:

III. Dekretacja:

IV. Księgowania:

V. Ustalenie zmiany stanu zapasów produktów gotowych oraz rozliczeń międzyokresowych kosztów:

VI. Pozaewidencyjne ustalenie salda konta 49 na 30 czerwca 2025 r.:

Na 30 czerwca 2025 r. konto 49 wykazywało saldo Ma w kwocie: 1.124.860 zł. Po przeniesieniu kosztów z kont zespołu 5, konta 70-1 na stronę Wn konta 49, konto 49 wykazywałoby saldo Ma w kwocie: 1.124.860 zł - 93.380 zł - 125.480 zł - 628.900 zł = 277.100 zł, które odpowiada zmianie stanu produktów na 30 czerwca 2025 r.

Z treści pytania nie wynika czego dotyczą koszty wydziałowe oraz koszty transportu (czy są to koszty okresu czy koszty związane z produkcją). Przypominamy, iż na dzień powstania, produkty objęte bieżącą ewidencją księgową ujmuje się w księgach rachunkowych w koszcie wytworzenia (por. art. 28 ust. 11 pkt. 1 ustawy o rachunkowości). Przedsiębiorstwo może także, na dzień wytworzenia, wyceniać produkty po planowanym - standardowym, normatywnym, znormalizowanym - koszcie wytworzenia (w cenach ewidencyjnych), jeśli różnice między planowanymi a rzeczywistymi kosztami wytworzenia są nieznaczne, a więc nieistotne (por. art. 34 ust. 2 ww. ustawy). Koszt wytworzenia produktu, w myśl art. 28 ust. 3 ustawy o rachunkowości, obejmuje koszty pozostające w bezpośrednim związku z danym produktem oraz uzasadnioną część kosztów pośrednio związanych z wytworzeniem tego produktu. Do kosztów bezpośrednich produktów zalicza się materiały bezpośrednie, wynagrodzenia pracowników wraz ze świadczeniami obowiązkowo lub dobrowolnie ponoszonymi przez pracodawcę, których czas pracy lub wynagrodzenie może być w sposób bezpośredni powiązany z określonym produktem, energię, paliwa technologiczne, wodę technologiczną i inne media, gdy można koszty ich zużycia bezspornie powiązać z określonym produktem oraz inne koszty bezpośrednie (por. pkt 6.2 KSR nr 13).

Natomiast do pośrednich kosztów produkcji zalicza się koszty, które na podstawie dostępnych przedsiębiorstwu danych nie mogą być bezpośrednio odniesione na produkty lub byłoby to nieopłacalne. Do tej grupy kosztów zalicza się m.in. amortyzację maszyn i urządzeń oraz budynków i budowli, w których następuje produkcja; zużycie materiałów, energii, wynagrodzenia i usługi związane z utrzymaniem maszyn i urządzeń w ruchu, w tym ich konserwacją i remontem, oświetleniem, ogrzaniem, utrzymaniem czystości, transportem wewnętrznym, wynagrodzenia wraz z pochodnymi nadzoru i administracji wydziałowej.